Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca działa na rynku usług budowlano-montażowych dla infrastruktury transportu szynowego, prowadząc przede wszystkim działalność polegającą na kompleksowej modernizacji linii kolejowych i tramwajowych. W 2010 r. zawarła umowę konsorcjum na realizację zamówienia. Konsorcjum w wyniku postępowania przetargowego zawarło umowę na realizację zamówienia. W 2012 r. w stosunku do jednego z członków konsorcjum, tj. P. Sp. z o.o. (dalej "Kontrahent" lub "Członek Konsorcjum") wydane zostało postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu.

W kwietniu 2013 r. Spółka oraz Kontrahent (dalej "Strony") zawarły porozumienie regulujące ich wzajemne relacje wobec faktu ogłoszenia upadłości Kontrahenta. Na dzień zawarcia porozumienia Strony posiadały wzajemne wierzytelności wobec siebie. W myśl porozumienia doszło do umorzenia części wierzytelności posiadanych przez Kontrahenta w stosunku do Spółki (z punktu widzenia Spółki były to zatem zobowiązania wobec Kontrahenta). Umorzenie wierzytelności miało charakter trwały i ostateczny. Wierzytelności te wynikały z faktur VAT wystawionych przez Członka Konsorcjum na Spółkę. Wśród umorzonych wierzytelności znajdowały się m.in. wierzytelności wynikające z faktur, których:

a) termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia lub też termin płatności wprawdzie minął, ale w dacie umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności;

b) termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy porozumienia upłynęło 150 dni od terminu płatności.

Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, jednak w przypadku faktur, w stosunku do których jeszcze przed umorzeniem wierzytelności upłynęło 150 dni od dnia ich terminu płatności, a które nadal pozostawały niezapłacone (faktury wymienione w punkcie "b" powyżej), Spółka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "uptu" lub "ustawa", dokonywała korekty odliczenia podatku naliczonego. W stosunku natomiast do faktur wymienionych w punkcie a), czyli faktur, dla których termin płatności w dacie umorzenia jeszcze nie upłynął, lub też termin płatności wprawdzie minął, ale do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności, Spółka powzięła wątpliwości, czy art. 89b ust. 1 uptu powinien znaleźć zastosowanie.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że do umorzenia wierzytelności, nie doszło na skutek kompensaty wzajemnych wierzytelności Stron. Wspomniane we wniosku porozumienie z kwietnia 2013 r. obejmowało szereg kwestii wynikających z relacji pomiędzy Stronami, np. postanowienia o częściowej spłacie wzajemnych zobowiązań, o terminach tych spłat, itp. Poza tym jednak porozumienie to przewidywało również do pewnego stopnia umorzenie części zobowiązań Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że tego przypadku dotyczy pytanie sformułowane we wniosku i w tym zakresie nie miała miejsca kompensata wzajemnych wierzytelności.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy w świetle art. 89b ust. 1 uptu, ma obowiązek korekty odliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie porozumienia między Stronami, w stosunku do których do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od daty upływu terminu płatności.

Zdaniem Spółki nie jest i nie będzie ona zobowiązana do korekty odliczonego VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 uptu, wynikającego z faktur, których termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia, lub których termin płatności minął, ale do czasu ich umorzenia na mocy porozumienia nie upłynęło 150 dni od terminu płatności.

Skarżąca wskazała, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, należność to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Zatem o istnieniu należności decyduje to, że istnieje kwota, która jest wymagalna. Natomiast umorzyć to "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Ponadto, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skarżąca wskazała, że pojęcie "termin płatności" jest nierozerwalnie związane jedynie z istniejącą należnością. Jedynie bowiem w przypadku, gdy istnieje kwota, którą należy komuś wypłacić, można mieć do czynienia z terminem takiej wypłaty.

Rezygnacja ze ściągania należności pieniężnych powoduje ich wygaśnięcie, co oznacza, że ustaje wymóg zapłaty określonej kwoty. Jeżeli przestaje istnieć kwota wymagalna, to znaczy, że przestaje istnieć należność.

Spółka wskazała, że na mocy porozumienia Kontrahent umorzył część należności Spółki. W tym zakresie przestały istnieć należności wymagające zapłaty i Spółka nie była od momentu umorzenia zobowiązana do dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz Kontrahenta. Ze względu na ustanie istnienia należności przestały również istnieć terminy płatności z nimi związane.

Skarżąca, powołując się na art. 89b ust. 1 ustawy, stwierdziła, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do należności prawnie istniejących i wykazywanych w księgach. Tylko w stosunku do takich należności możliwe jest określanie obowiązku zapłaty, a zatem również terminu płatności. Brak istnienia należności z perspektywy prawnej oznacza brak obowiązku zapłaty, a zatem niemożność ustalenia jakiegokolwiek terminu płatności.

W konsekwencji, skoro przepis art. 89b ust. 1 ma zastosowanie jedynie do istniejących nieuregulowanych należności, to w sytuacji, gdy należność wygasa (a więc przestaje istnieć) na skutek umorzenia przed upływem terminu, w którym art. 89b ust. 1 nakazuje dokonanie korekty, nie ma już dalszej możliwości stosowania ww. przepisu. Nie można bowiem w takiej sytuacji mówić o istnieniu nieuregulowanej należności, a co za tym idzie również o istnieniu jakiegokolwiek terminu płatności do niej się odnoszącego.

Skarżąca wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, należności, jakie posiadał Kontrahent wobec niej, przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia. W stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 uptu, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w tym przepisie.

Skarżąca stwierdziła, że prawidłowość jej stanowiska wynika ponadto z symetrii przepisów dotyczących korekty VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, tj. symetrycznych obowiązków i praw w stosunku do VAT należnego oraz VAT naliczonego. Zgodnie z art. 89a ust. 1 uptu podatnik może skorygować VAT należny wynikający z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89 ust. 1a uptu, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności oznacza brak uregulowania lub zbycia tej wierzytelności w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy te mają zatem zastosowanie (podobnie jak art. 89b ust. 1) jedynie w zakresie istniejących wierzytelności. Określenie terminu płatności nie jest bowiem możliwe w przypadku wierzytelności nieistniejącej, gdyż w takim wypadku nie występuje zobowiązanie do zapłaty.

Powyższe regulacje są zatem względem siebie symetryczne, tzn. nakazują analogicznie skorygować VAT w przypadku nieściągalnych wierzytelności, zarówno od strony VAT należnego, jak i od strony VAT naliczonego. Jednocześnie jednak odnoszą się jedynie do istniejących należności. Zatem umorzenie należności przed upływem 150 dni od terminu płatności powoduje, że nigdy nie ziszczą się przesłanki do zastosowania art. 89a ust. 1 oraz art. 89b uptu. W efekcie, chociaż dłużnik nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczenia VAT, pomimo, że nigdy nie uregulował należności, to jednocześnie wierzyciel nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego chociaż zapłaty nigdy nie otrzymał i nie otrzyma.

Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia [...] września 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy uptu, tj. art. 89a i art. 89b, i wskazał, że skoro termin płatności w dacie umorzenia jeszcze nie upłynął lub też termin płatności wprawdzie minął, ale do czasu ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności – zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r.

W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż należności, jakie posiadał Kontrahent wobec niej, przestały istnieć w wyniku umorzenia na mocy porozumienia i w konsekwencji w stosunku do takich należności przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 uptu, o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, nigdy się nie ziści i nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w analizowanym przepisie.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie Skarżącej z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 89b uptu, poprzez jego błędną wykładnię,

- przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oparcia argumentacji zaprezentowanej w interpretacji na przepisach uptu oraz zaniechanie przedstawienia drogi rozumowania prowadzącej do zaprezentowanych w interpretacji wniosków, jak również nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do argumentacji Spółki.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację i stwierdziła, że argumentacja Ministra Finansów sprowadzała się do uznania, że korekta podatku naliczonego konieczna jest w każdym wypadku braku zapłaty lub uregulowania zobowiązania w jakikolwiek sposób. Zarzuciła, że Minister Finansów odniósł się przede wszystkim do analizy wyrażenia "uregulowanie należności" oraz stwierdzenia, że umorzenie nie stanowi uregulowania należności, w związku z czym, w jego opinii, zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Spółka prawidłowo wskazała w skardze, że art. 89b ustawy, tak samo, jak jej art. 89a, wymaga przede wszystkim wykładni literalnej. Zasada prymatu takiej wykładni prawa podatkowego upoważniała więc do odwołania się do słownikowego rozumienia zastosowanego w art. 89b rzeczownika "należność", który oznacza kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia. Z przepisu tego wynika zatem jasno, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, kiedy przez całe 150 dni od terminu płatności należności względem wierzyciela podatnik - dłużnik nie uiszcza, czyli nie reguluje tej należności. Materialnoprawnym warunkiem istnienia obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego z tytułu "nieuregulowania" należności jest więc jej istnienie przez co najmniej 150 dni od terminu płatności oraz jej niezapłacenie. Jeśli z jakichś względów należność przestaje istnieć przed upływem tych 150 dni, np. zostaje umorzona wskutek zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, omawiany przepis ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż nie nastąpi przypadek "...nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze...". Należność przestała przecież istnieć zanim upłynął ostatni dzień spośród tych 150 dni od upływu terminu płatności.

Nałożenie na Spółką obowiązku korekty podatku naliczonego poprzez jego zmniejszenie nie znajdowało więc podstaw prawnych. Wszelkie obowiązki w prawie podatkowym wynikać muszą z przepisów, a w niniejszej sprawie takiego przepisu zabrakło.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że umorzenie nie stanowi uregulowania należności. Problem jednak w tym, że obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, określony w art. 89b ust. 1 ustawy, aktualizuje się wówczas, gdy upłynęło 150 dni od nieuregulowania należności, która siłą rzeczy przez wszystkie te dni musi istnieć, a nie wówczas, gdy tylko nie uregulowano tej należności.

Skarżąca trafnie też odnotowała, iż brak po jej stronie obowiązku skorygowania podatku naliczonego jest symetryczny względem sytuacji podatkowej wierzyciela, który zwolnił Spółkę z długu, a który nie będzie miał prawa do zmniejszenia podatku należnego. Nie zaistnieje bowiem przypadek nieściągalności wierzytelności określony w art. 89a ust. 1 ustawy. Tak samo, jak w art. 89b ust. 1 bezprzedmiotowe byłoby analizowanie nieuregulowania należności istniejącej przez 150 dni od dnia wymagalności, tak też na gruncie art. 89a ust. 1 bezprzedmiotowe byłoby analizowanie "nieściągalności". Aby należność była nieściągalna, musi w ogóle istnieć. Skoro natomiast kontrahent Spółki jako wierzyciel zwolnił ją z długu, to nie ma mowy o nieściągalności. Należność wierzyciela po prostu nie istnieje wskutek jej darowania, przez co wierzyciel pozbawił się prawa do pomniejszenia podatku należnego.

Znaczenia wskazanej wyżej symetrii sytuacji prawnej kontrahenta i Spółki nie umniejsza w sprawie to, że kontrahent w dacie umorzenia długu pozostawał w stanie upadłości. Na gruncie instytucji ulgi na złe długi upadłość ma bowiem znaczenie tylko o tyle, o ile dotyczy dłużnika (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy). W niniejszej sprawie upadłym był wierzyciel.

W końcu trafnie uznała Skarżąca, że zaskarżona interpretacja art. 89b ust. 1 ustawy ignoruje ratio legis nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało, aby pomiędzy kontrahentem, a Spółką, zaistniały jakikolwiek zatory płatnicze, których usuwaniu, w intencjach projektodawcy tej ustawy, służyć miała ulga na złe długi w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja jest istotnie dość arbitralna, nie przedstawia toku rozumowania Ministra, nie odnosi się do argumentacji zawartej we wniosku, a przypisuje zasadnicze znaczenie faktowi, który nie ma w sprawie znaczenia, że umorzenie długu nie jest uregulowaniem należności. Pobieżne i w gruncie rzeczy pozorne uzasadnienie interpretacji narusza wskazane w skardze art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.