Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Kuria Metropolitalna w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Kuria przedstawiając stan faktyczny, podniosła, że osoby prawne Kościoła Katolickiego są właścicielami i zarządcami cmentarzy. Dalej Kuria dokonała przeglądu przepisów stanowiących tytuł do własności i zarządzania cmentarzami, tj. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) w zakresie majątkowym (art. 52, art. 45 ustawy), w zakresie stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (art. 2 i 15 ustawy), Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318) w zakresie stosunku Państwa do Kościoła (art. 5 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konkordatu), w zakresie majątkowym (art. 24 Konkordatu), ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295 z późn. zm.) w zakresie utrzymywania i zarządzania cmentarzami, w tym wyznaniowymi (art. 2 ust.1 i 2 ustawy) oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego w zakresie utrzymania i zarządzania cmentarzami (Kan. 1240 § 1, Kan. 1205 i Kan. 1210).

Następnie Kuria przedstawiła stan swojej korespondencji z Głównym Urzędem Statystycznym w zakresie klasyfikacji statystycznej usług związanych z zarządzaniem cmentarzami wyznaniowymi, stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na 87 posiedzeniu Sejmu na temat nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE i przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), dalej: "ustawa o VAT", a w szczególności art. 43 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Kościół Katolicki, będący właścicielem i zarządcą cmentarza wyznaniowego, polegające na dokonywaniu czynności, które wcześniej skarżąca wymieniła w pytaniu.

Wskazano też, że wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie sprawami na podstawie Prawa kanonicznego, co Kościołowi gwarantuje Konkordat, nie może być traktowane jako świadczenie usług - w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 50, poz. 331), gdyż prawo kanoniczne nie zna tego terminu i charakteru czynności. Prawo kanoniczne, uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie przesądza o świadczeniu na cmentarzach usług o charakterze użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś wiernego za konsumenta poczynań Kościoła, w tym liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). W duchu Konkordatu i prawa kanonicznego poświęcenia nie sposób traktować jako usługi świadczonej konsumentowi.

Wskazano, że podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie (Kan. 1213 KPK). Zgoda na sprawowanie funkcji podczas ceremonii religijnej (np. procesja z ciałem zmarłego), dopuszczenie do ceremonii religijnej (pogrzebu), leży po stronie zarządzającego cmentarzami. Ceremonia pogrzebowa ma charakter religijny i jest ściśle określona w przepisach prawa kościelnego, w tym przepisach liturgicznych. Pogrzeb jest sprawowaniem publicznego kultu Bożego, zatem zachowanie religijnego charakteru pogrzebu na terenie cmentarzy wyznaniowych należy do obowiązków zarządzającego (osoby prawnej Kościoła), w związku z czym zarządzający decyduje kto ma prawo uczestniczyć w ceremonii religijnej. Ceremonia pogrzebu zgodnie z przepisami liturgicznymi kończy się złożeniem ciała do grobu.

Podniesiono, że przedmiotowe usługi wnioskodawca świadczy w zakresie interesu zbiorowego swoich członków - zmarłych wiernych członków Kościoła Katolickiego. Pogrzeb kościelny jest to obrzęd związany z pochowaniem zmarłego, albo inaczej ogół czynności i modlitw liturgicznych przepisanych przy chowaniu wiernych zmarłych (Cmentarze i grzebanie zmarłych w przepisach prawa kanonicznego - Ks. Janusz Gręźlikowski). Usługi będące przedmiotem wniosku, Kuria świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków ze świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Kategoria cmentarzy wyznaniowych powstała przy uwzględnieniu, że śmierć jest zdarzeniem, które dla osób wierzących niesie ze sobą określone przesłanie, zwyczaje, obrządki i liturgie. Uprawnienie dla związków wyznaniowych do utrzymywania cmentarzy wyznaniowych ma służyć wypełnianiu ich misji i jest to cel nadrzędny.

Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania usług nie naruszy warunków konkurencji. Z ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika wprost, że tylko gminy oraz związki wyznaniowe uprawnione są do utrzymywania cmentarzy. Wyłącza to inne podmioty wprost z zakresu usług zarządczych.

Według wnioskodawcy, objęte wnioskiem usługi powinny być kwalifikowane jako usługi świadczone przez organizacje religijne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Kuria zadała pytanie: czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez Kurię Metropolitalną [...] działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) kopaniu grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;

c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie,

d) zasypywaniu lub zamykaniu grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni –

– podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT w brzmieniu po nowelizacji?

Przedstawiając własne stanowisko Kuria wskazała, że władze Rzeczpospolitej Polskiej przyjmując Konkordat oraz utrzymując krajowe ustawodawstwo wyznaniowe oraz ustawę o cmentarzach zaakceptowały szczególny model funkcjonowania cmentarzy, ograniczając – z woli ustawodawcy – konkurencję na tym polu, dopuściły stosowanie prawa kanonicznego do regulacji obejmujących wykonywanie przez Kościół władztwa i zarządu na cmentarzach wyznaniowych, co oznacza akceptację sakralnego charakteru tych miejsc traktowanych przez Kościół jako miejsce święte, przeznaczone do sprawowania kultu publicznego, nie zaś do działalności gospodarczej. Prowadzenie cmentarza wyznaniowego służy interesom i potrzebom społeczności wiernych, jak i poszczególnym jej członkom przez świadczenie usługi pogrzebowej.

W tym stanie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT należy rozumieć jako odnoszący się do tego typu i charakteru działalności Kościoła Katolickiego, gdyż w świetle ustawodawstwa krajowego nie sposób sobie wyobrazić innej działalności Kościoła Katolickiego, która mogłaby odpowiadać cytowanemu przepisowi znowelizowanej ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...]czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie czynności podejmowanych przez Kurię Metropolitalną [...] w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, ponieważ wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Na powyższe postanowienie z dnia [...] września 2011 r. Kuria Metropolitalna [...] złożyła w dniu 14 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1518/11, oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]września 2011 r.

W uzasadnieniu NSA uznał Kurię - jako reprezentującą w przedmiotowym zakresie Arcybiskupa - za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami.

Postanowieniem z dnia [...]maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał ww. sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wydając zaskarżoną interpretację z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko strony wnioskującej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 (1) i 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) organ wskazał, że do działalności Kościoła w zakresie objętym wnioskiem stosuje się uregulowania zawarte w ustawie o VAT. Również przepisy Dyrektywy nie wyłączają tych usług spod zakresu swojego działania.

Następnie cytując art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z tej regulacji jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Ponadto wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, a niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie od podatku.

W pierwszej kolejności zatem wnioskodawca musi posiadać status:

- kościoła lub związku wyznaniowego, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych lub

- organizacji powołanej do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT, bowiem działa na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień władzy kościelnej, zgodnych z prawem partykularnym Kościoła. Wobec tego organ uznał, że pierwszy warunek wynikający z tego przepisu został spełniony.

Odnośnie przesłanek przedmiotowych, organ stwierdził, że usługi świadczone przez ww. podmioty muszą być:

- wykonywane w zamian za składki, których wysokość i zasady ich ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów,

- realizowane w zakresie interesu zbiorowego swoich członków.

Podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem organu usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT. Między składką a ofiarą nie można postawić znaku równości. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną.

Organ stwierdził ponadto, że czynności opisane we wniosku, w szczególności dotyczące prac związanych z miejscem pochówku (zawieranie umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu, kopanie grobów) są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków.

Dalej organ podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 31 wynika, iż podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Po przytoczeniu wskazówek dotyczących kwestii powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji zawartych w orzecznictwie TSUE, w opinii organu, w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zwolnienie z opodatkowania wnioskodawcy w zakresie usług zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta, kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza, stawia wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, bowiem usługi te mogą być (i w praktyce są) oferowane również przez inne podmioty (np. gminy).

Mając na uwadze powyższe organ interpretujący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT i tym samym usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do WSA w Łodzi Kuria wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 2, 14c § 2, 14o § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

2) art. 120, 125, 233 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej,

3) art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 31, art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o VAT zw. z art. 132 ust. 1 lit. 1 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE,

4) art. 2 i 55 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej,

5) art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 23 i art. 24 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską,

6) art. 19a ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) art. 1 ust. 3 i 5 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych,

8) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

9) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.".

W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonej przez wnioskodawcę, dotyczącej upływu terminu do wydania interpretacji oraz konsekwencji, jakie ustawa z tym wiąże w art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organ w ciągu trzech miesięcy od złożenia wniosku nie wydał interpretacji, co skutkować powinno przyjęciem "interpretacji milczącej", zgodnej ze stanowiskiem Kurii.

Zdaniem strony skarżącej pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie cmentarzami na podstawie prawa kanonicznego - co Kościołowi gwarantuje Konkordat - nie może być także traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, gdyż prawo kanoniczne nie zna tego terminu i charakteru czynności. Prawo kanoniczne uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Cel publiczny jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie przesądza o świadczeniu na cmentarzach usług o charakterze użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś wiernego za konsumenta, w tym konsumenta liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). Podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie.

Ponadto podniesiono, że organ nie odniósł się do uzasadnienia projektu zmian do ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, iż nowelizacja art. 41 nie zmieniała dotychczasowego zakresu zwolnień, natomiast odeszła od wcześniejszego powiązania czynności z klasyfikacjami statystycznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1336/13, WSA w Łodzi uchylił przedmiotową interpretację, uznając, że organ wydał ją po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 powoływanej ustawy uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. I FSK 1197/14, NSA uchylił wskazany wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że w dniu [...] organ miał prawo do wydania interpretacji, bowiem termin trzymiesięczny upływał dopiero 26 sierpnia 2013 r. (od 13 maja do 13 sierpnia 2013 trzy miesiące – art. 14d Ordynacji podatkowej w zw. z 286 § 2 P.p.s.a. oraz kolejne 13 dni od 12 do 25 czerwca 2013 r. ponieważ, w tym czasie następowało uzupełnienie braku formalnego przez stronę, zatem termin nie biegł - art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie uzyskała więc "milczącej interpretacji".

Reasumując NSA stwierdził, że stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

a) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,

b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem organu interpretującego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT i tym samym usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Przede wszystkim organ stwierdził, że przedmiotowe usługi nie są wykonywane w zamian za składki. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest całkowicie gołosłowne. Nie jest wiadome bowiem na jakiej podstawie organ doszedł do przekonania, że opłaty dokonywane w tym zakresie mają charakter dobrowolnych datków, co w konsekwencji oznaczałoby, że ich wysokość jest uzależniona od uznania osoby wpłacającej. Nie wynika to na pewno ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W tym zakresie stanowisko organu ma charakter intuicyjny, co w żadnym razie nie jest wystarczające do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można również kierować się wyłącznie nazewnictwem funkcjonującym w przepisach, w oparciu o które działa Kościół Katolicki, gdyż nazewnictwo takie nie przesądza o charakterze wpłaty.

W zaskarżonej interpretacji organ zacytował szereg przepisów różnych ustaw oraz Dyrektywy 2006/12/WE, których jednak nie odniósł bezpośrednio do stanu faktycznego omawianej sprawy. Należy zauważyć przy tym, że mimo obszerności wniosku o udzielenie interpretacji – stan faktyczny podany przez stronę jest dosyć ogólnikowy, a jego zasadnicze elementy w głównej mierze zostały zawarte w postawionym pytaniu.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie zna szczegółów działalności kościelnej w tym zakresie, chociaż są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest wiadome np. czy istnieją jakieś akty wewnętrzne ustalające konkretne stawki (lub dające podstawę do ich ustalenia), co zbliżałoby te stawki do pojęcia składki według definicji przytoczonej przez organ (składka jest obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań), czy też wprost przeciwnie – o opłatach decydują wyłącznie wpłacający. Aby jednak organ mógł rozważyć jaki jest charakter tych wpłat

- skarżąca powinna podać więcej szczegółów dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ miał możliwość wezwania strony do usunięcia braków w tym zakresie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, z czego raz skorzystał, chociaż nie w celu uzyskania wszystkich niezbędnych informacji. W rezultacie dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne, mają charakter bardzo powierzchowny i gołosłowny, co narusza art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dotyczy to również kolejnych kwestii. Organ przyjął bowiem, że przedmiotowe usługi są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków Kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków. W ocenie Sądu ze zbiorowym interesem członków mamy do czynienia wówczas, gdy dotyczy on nieograniczonej liczby osób należących do określonej wspólnoty (w tym przypadku grupy wyznawców) – to znaczy potencjalnie każdego. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie, gdyż ceremonie pogrzebowe wraz z pochowaniem zwłok w miejscu poświęconym dokonywane są w interesie zbiorowym wszystkich katolików, choć oczywiście korzystają z nich konkretne osoby w ściśle określonych sytuacjach.

Za nieprzekonujące należy uznać również stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji, gdyż zastosowanie zwolnienia stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących podobne czynności (np. gminy).

Zdaniem Sądu bez głębszej analizy tej kwestii (w oparciu o uzupełniony stan faktyczny, ewentualnie w oparciu o jakieś inne konkretne źródła znane organowi z urzędu), za co najmniej równie uprawnione można uznać stanowisko, że usługi wykonywane w tym zakresie przez wnioskodawcę lub gminy w ogóle nie są konkurencyjne, gdyż oferta każdego z tych usługodawców jest skierowana do zupełnie innych podmiotów: tj. katolików lub osób niewierzących. Każdy z potencjalnych klientów wybiera bowiem konkretnego usługodawcę, kierując się własnymi przekonaniami religijnymi lub ich brakiem, ewentualnie przekonaniami zmarłego. Nie ma tu zatem żadnej konkurencyjności, gdyż cena usługi - jakkolwiek by jej nie nazwać (składka czy ofiara) nie przesądza o dokonanym wyborze. Kwestia ta nie dotyczy oczywiście osób niewierzących chowanych na cmentarzach kościelnych z tego powodu, że są one jedynymi w danej miejscowości. Takie usługi bowiem nie są związane z ceremonią religijną dokonywaną w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, zatem na pewno nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Problemy zasygnalizowane przez Sąd, wymagają jednak szerszej analizy i oceny, do czego będzie zobowiązany organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku.

W ocenie Sądu na tym etapie postępowania nie można odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, chociaż za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w wyroku z 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, NSA nie wypowiadał się w kwestiach merytorycznych dotyczących treści zaskarżonej interpretacji z [...].

Z powyższych względów na podstawie art. 146, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

k.ż.