Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 529/20 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od A. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 529/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 30 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta B. z 14 sierpnia 2015 r. i umorzył postępowanie administracyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 14 sierpnia 2015 r. Prezydent B. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 2969 zł.

Decyzją z 30 marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję, lecz nie z powodów wskazanych w odwołaniu.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania i mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a polegający na uznaniu, że umowa najmu lokalu użytkowego położonego w B. przy ulicy R. była umową zawartą bezpośrednio z Gminą B. w sytuacji, gdy:

a.i. w komparycji umów najmu został wskazany Żłobek Miejski nr [...];

a.ii. kierownik Żłobka Miejskiego nr [...] nie przedstawiała Skarżącemu pełnomocnictwa ani też wydanych przez Prezydenta Miasta B. zarządzeń mogących świadczyć o działaniu w imieniu Gminy B.;

a. ii i. skarżący w zakresie przedmiotowej umowy najmu, przez cały okres jej trwania, dokonywał płatności na rachunek bankowy należący do Żłobka Miejskiego nr [...], nie zaś do Urzędu Miejskiego w B.;

- w wyniku powyższego za podstawę rozstrzygnięcia błędnie przyjęto art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2. naruszenie art. 2a. ustawy - ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2019.900; dalej: "O.p."), tj. zasady wskazującej, iż niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, pomimo że w sprawie tej pozostają wątpliwości w przedmiocie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, a przejawem tych wątpliwości są rozbieżności orzecznicze, a także fakt, iż odkąd zostało skierowane odwołanie w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji zaniechał wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów aniżeli te, które wskazano w petitum skargi.

Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącego, ich konstrukcji, opisu i uzasadnienia, Sąd wziął pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok upływał z końcem 2015 roku. Wyjaśniono, że niewątpliwie decyzja wydana przez organ pierwszej instancji z dnia 14.08.2015 r. została wydana i doręczona stronie przed upływem okresu przedawnienia. Natomiast zaskarżona decyzja Kolegium z dnia 30.03.2020r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 1.04.2020r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując akta sprawy Sąd nie dopatrzył się również, aby w sprawie miały miejsce okoliczności przewidziane w art. 70 § 2 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) bądź art. 70§ 6 O.p. (zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego). Stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.) Sąd umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku SKO w Białymstoku zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając naruszenie art. 70 O.p., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że:

1) w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym za rok 2010 od podatnika będącego osoba fizyczną;

2) organ odwoławczy doręczył swoją decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym czyniąc postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:) K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1601/17).

Skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).

Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 O.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Trafnie w związku z tym argumentowano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 70 O.p., uznając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za zobowiązanie powstające z mocy prawa i obliczając termin jego przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym powstał jedynie obowiązek podatkowy, a nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. W tym przypadku należało stwierdzić jedynie, czy termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 3 lata (stosownie do art. 68 § 1 O.p.) czy 5 lat (art. 68 § 2 O.p.) i czy w związku z tym nie wygasło prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.

Naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli nie stwierdzi upływu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, obowiązany będzie odnieść się do zarzutów skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.