Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.513.2017.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.S. (dalej jako "Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Strona") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "DKIS") z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy:

2. Skarżący w dniu 4 października 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności wywłaszczonych działek za odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca od 8 grudnia 2001 r. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 36 ha. Od października 2015 r. gospodarstwo prowadzi wraz z żoną. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja mleka oraz hodowla bydła mlecznego. Od stycznia 2013 r Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Działki [...] Wnioskodawca nabył w drodze kupna w dniu 17 czerwca 2003 r., natomiast działki o nr [...] nabył również w drodze kupna w dniu 11 maja 2015 r. Zarówno zakup z dnia 17 czerwca 2003 r., jak też zakup z dnia 11 maja 2015 r. nastąpił na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

Zakupione grunty były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z żoną nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej.

Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, dalej jako: "ustawa drogowa") z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec powyższego w toku prowadzonego postępowania Wojewody [...] o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, z działek o nr [...] wydzielone zostały działki drogowe nr [...], natomiast z działek o nr [...], wydzielone zostały działki drogowe nr [...], które w dacie ostateczności decyzji Wojewody [...] Nr [...] z dnia [...] marca 2017 r., znak [...] przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę.

W związku z powyższym, Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego Wnioskodawcy za przejęte przez Skarb Państwa działki i wydał stosowne decyzje przyznające odszkodowanie. Odszkodowanie jednakże nie zostało jeszcze wypłacone.

Do momentu przejęcia działek przez Skarb Państwa były one wykorzystywane rolniczo jako łąki, jednakże w związku z wszczętym przez Wojewodę [...] postępowaniem administracyjnym w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zbioru trawy na kolejny rok.

Przed wszczęciem powyższego postępowania Wojewody grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze, w szczególności drogowe, i nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez te działki, jak tez nigdy nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca i jego żona ponadto nie nabywali żadnych działek budowlanych.

Działki podlegające przejęciu przez Skarb Państwa objęte były dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właściciela, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W taki sam sposób niezależnie od woli właściciela nastąpiła utrata własności.

Miejscowy pian zagospodarowania dla działek nr [...] został uchwalony przez Radę Gminy w G. Uchwałą Rady Gminy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 roku, ogłoszonym w Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...] z dnia [...] lutego 2004 r.

Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie, ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr [...] (przed podziałem) położone są we wsi G. obręb G. gm. G. i mają następujące przeznaczenie:

- od drogi powiatowej 3KG na poszerzenie drogi, pozostałe to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług komercyjnych oznaczone na rysunku planu symbolem 35MN/U

Wnioskodawca wskazał ponadto, że działki nr [...] (przed podziałem) oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty rolne i rowy, a Starostwo Powiatowe do dnia sporządzenia wniosku nie naniosło zmian dotyczących wydzielenia działek w ewidencji gruntów.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa dziatek nr [...] w zamian za odszkodowanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

2) Czy otrzymane odszkodowanie z powyższego tytułu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przejęcia pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przez Skarb Państwa działek nr [...] w zamian za odszkodowanie, zatem wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Strony, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia gruntów Wnioskodawcy jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ponieważ Wnioskodawca nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia działek przeznaczonych pod drogę krajową, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Nie można Wnioskodawcy przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on bowiem w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

5. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Organ wyjaśnił, iż wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży dziatki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

DKIS podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Odwołał się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z wyroku tego wynika, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł, iż ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ podkreślił, iż potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Rergisch Gtadbaeh v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

DKIS stwierdził, że przeniesienie prawa własności działek gruntu opisanych we wniosku (tj. działek nr [...]) na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję w zakresie budowy dróg publicznych, należy uznać za dostawę dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy tj. podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Organu przedmiotowym przypadku dostawa nie stanowi realizacji prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. DKIS podniósł, iż jak wynika z wniosku, grunty stanowiące działki nr [...] Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS stwierdził, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowiło - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. podlega opodatkowaniu. Tym samym DKIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu, DKIS wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym stanie taktycznym opisanym przez Wnioskodawcę. Ponadto DKIS zauważył, że wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10 szeroko cytowany przez Stronę, jak również inne przytaczane wyroki, jak I FSK 1264/13, I FSK 1290/13, I FSK 1743/11, zostały wydane na podstawie odmiennego stanu faktycznego i z tych powodów nie mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

6. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię do przedstawionego stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, iż Skarżący, który (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) przed wywłaszczeniem i wypłatą odszkodowania wycofał z produkcji rolnej działki co do których został następnie wywłaszczony (nie dokonywał zasiewu na kolejny sezon), działał jako podatnik, a nie zarządzający majątkiem prywatnym i w konsekwencji jest podatnikiem z tytułu otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie

7. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się być zasadna.

10. Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżona przez wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

12. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odszkodowanie uzyskane przez rolnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT za wywłaszczenie na podstawie tzw. ustawy drogowej nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zaznaczył, iż do momentu przejęcia działek przez Skarb Państwa były one wykorzystywane rolniczo jako łąki, jednakże w związku z wszczętym przez Wojewodę [...] postępowaniem administracyjnym w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i związanym z tym wydzieleniem geodezyjnym działek oraz planowanym ich przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, Wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zbioru trawy na kolejny rok. Działki podlegające przejęciu przez Skarb Państwa objęte były dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Przy nabyciu przez Wnioskodawcę działek nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie.

13. W tym kontekście wskazać należy, iż przez dostawę towarów stosownie do unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a).

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

Wykładnia wskazanych przepisów powadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

DKIS przyjął zatem, że skoro przedmiotem przeniesienia własności z nakazu władzy za odszkodowaniem są nieruchomości wcześniej wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej przez Podatnika, tj. podmiotu będącego podatnikiem VAT, jako łąki, opisana we wniosku czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika. DKIS nie uwzględnił przy tym argumentacji Wnioskodawcy, iż przed przeniesieniem własności Podatnik nie wykorzystywał tych nieruchomości jako łąk do działalności gospodarczej, albowiem przeniósł je do swojego majątku prywatnego, nie przygotował ich do zbioru trawy na następny rok i wyłączył z dopłat bezpośrednich.

14. Stanowiska organu sąd w składzie orzekającym nie podziela.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Należy podnieść, iż sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13).

15. Podkreślić też należy, iż zagadnienie dotyczące art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w kontekście regulacji zawartej w cytowanej ustawie drogowej, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w związku z dokonanym wywłaszczeniem i przeniesieniem własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej. O ile nie budziła większych wątpliwości kwestia przedmiotowa dotycząca stwierdzenia istnienia w takich okolicznościach dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o tyle zagadnienie podmiotowości podatkowej, szczególnie w odniesieniu do osób prowadzących działalność rolniczą, budziło szereg wątpliwości (np. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 21 lutego 2017 r., I SA/Po 1076/16 i z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 21/18; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1310/16 i z dnia 26 września 2017 r., I SA/Gd 1084/17). Zdaniem Sądu rozważania zawarte w powołanych orzeczeniach należy odnieść do okoliczności faktycznych tej sprawy.

16. Ponadto podkreślić trzeba, że działalność rolnicza, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Jak wskazuje się w orzecznictwie (powołane wyżej wyroki WSA w Poznaniu i WSA w Gdańsku), w zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Opisane we wniosku przeniesienie własności nieruchomości, w wyniku planowanych prowadzenia prac związanych z budową drogi, powstałyby bez względu na to, czy właściciel gruntów prowadziłby na nich swoją działalność rolniczą, czy też nic by z nimi nie czynił, albo by je dzierżawił.

17. Zauważyć przy tym należy, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać zatem należy, że przeniesienie własności nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, do którego nie jest wymagana zgoda jej właściciela, co więcej – na skutek nakazu władzy państwowej może być ona dokonana także wbrew woli właściciela nieruchomości - nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w ramach działalności rolniczej, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

18. DKIS odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ale uczynił to wybiórczo. W wyroku tym bowiem Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał zwrócił m.in. uwagę na to, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Ponadto należy podkreślić, że NSA w powoływanym już powyżej wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazał na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

W kontekście powołanych powyżej poglądów prawnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jej zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

19. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie wynika, że Skarżący (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej) na przejętym za odszkodowaniem gruncie prowadził wyłącznie działalność rolniczą. Zmiana przeznaczenia tego gruntu na drogę nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Co więcej, wobec uzyskania informacji o planowanym wywłaszczeniu, Wnioskodawca przeniósł posiadane grunty do tzw. majątku prywatnego, wyłączając je z produkcji rolnej – wyrejestrował je z dopłat bezpośrednich, przestał użytkować jako łąki, nie przygotowując ich do koszenia na następny rok.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stanów faktycznych, w których dochodziło do wywłaszczenia nieruchomości, trafnie akcentuje się, że w sytuacjach, gdy właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (nie podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu), a zmiana przeznaczenia - z działki rolnej na działkę pod budowę drogi - nie następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, ale wyłącznie w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r., I SA/Wr 600/16; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 kwietnia 2018 r., I SA/Po 21/18 i I SA/Po 22/18, z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Po 2445/15 i z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 60/14). Tym bardziej te przepisy ustawy o VAT nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji Skarżącego. Wywłaszczenie jego nieruchomości nastąpiło bowiem bez jego inicjatywy, ale na podstawie przepisów specustawy drogowej, w związku z realizacją konkretnej inwestycji drogowej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wobec Skarżącego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

20. Sąd pragnie także w tym kontekście powołać wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. I FSK 1558/15, zgodnie z którym:

"(...) należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiada prawu. Sąd ten dokonał właściwej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, iż stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest niewłaściwe, bowiem Skarżący nie działał w okolicznościach tej sprawy w roli handlowca. Skarżący nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, iż sporne działki na podstawie decyzji Wojewody L. zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi publicznej i stały się własnością Samorządu Województwa L. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło właśnie tych działek, które były przedmiotem wywłaszczenia, za które otrzymano odszkodowanie. Skarżący nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż działek, a wręcz doszło tu do działań niezależnych od jego woli (wywłaszczenie). Zatem prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował stanowisko Skarżącego, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Tym samym chybione jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że przedmiotowe wywłaszczenie, z uwagi na to, że dotyczyło gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego Skarżącego i wykorzystywanych rolniczo do czynności opodatkowanych, stanowi dostawę opodatkowaną VAT.

Skarżący w tym przypadku nie występował w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność".

Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia, sygn. I FSK 1557/15.

21. Tylko dodatkowo zaznaczyć należy, iż w opisanym stanie faktycznym przy nabyciu działek, które następnie zostały wywłaszczone na mocy ustawy drogowej, nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. A zatem Skarb Państwa w istocie nie doznał z tego tytułu żadnego uszczuplenia.

22. Należy podkreślić, że organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a więc stan ten jest dla organu wiążący. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 992/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Według stanowiska NSA wyrażonego w wyżej wskazanym wyroku, ani organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji w oderwaniu od jasno określonego, konkretnego stanu faktycznego prowadzi zawsze do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (tak NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2711/15, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23. Podsumowując, DKIS pomimo wskazania we wniosku przez Podatnika, iż przed wywłaszczeniem przeniósł on działki rolne do majątku prywatnego, wycofując je z produkcji rolnej (wycofał z dopłat bezpośrednich i nie przygotował łąk pod koszenie na następny rok), nie wyjaśnił przekonująco przyczyny, dla której przyjął, że Wnioskodawca przy wywłaszczeniu tego majątku prywatnego występuje w roli podatnika VAT, pomimo związania stanem faktycznym wskazanym we wniosku. Co więcej, nawet gdyby Strona nie przeniosła opisanych we wniosku nieruchomości rolnych do majątku prywatnego przed dokonanym wywłaszczeniem na podstawie ustawy drogowej, to – z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych – wprost wynika, iż w takich okolicznościach Podatnikowi nie można przypisać statusu podatnika VAT od otrzymanego odszkodowania. Powyższe czyni uzasadnionym zarzut skargi niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

24. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przy uwzględnieniu prawidłowej kwalifikacji wypłaconego Skarżącemu świadczenia, które jest odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

25. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i dlatego ją uchylił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153).