Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Kube Sędziowie WSA Iwona Dąbrowska (spr.) Ewa Grochowska – Jung Protokolant starszy referent Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz G.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2011 r., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej, G. P. skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniosek o udostępnienie informacji publicznej poprzez:

- przesłanie na wskazany we wniosku adres kopii "wytycznych dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r.,

- ewentualnie umożliwienie wglądu w powołany dokument oraz wykonania jego fotokopii w siedzibie urzędu.

Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił udostępnienia informacji publicznej w ww. zakresie, na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, stwierdzając, iż wnioskowane przez stronę informacje objęte są tajemnicą skarbową.

G. P. pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł odwołanie od tej decyzji do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania G. P. zarzucił decyzji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej poprzez bezpodstawną odmowę dostępu do informacji publicznej,

- błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie pojęcia "tajemnicy skarbowej" do dokumentu mającego charakter generalny, niezindywidualizowany,

- niewłaściwe zastosowanie art. 6 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. oraz w zw. z art. 16 ust. 1 o dostępie do informacji publicznej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla części argumentacji przedstawionej przez organ.

W uzasadnieniu odwołania G. P. wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wytyczne mają charakter informacji publicznej, a także czy mogą być uznane za tajemnicę skarbową. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2008 r. o sygn. akt II SAB/Kr 122/07, G. P. wskazał, że sporne "wytyczne" są informacją wytworzoną przez władze publiczne, odnoszą się do władz publicznych, a także służą realizacji przez organy administracyjne przewidzianych prawem działań w zakresie władzy publicznej, a zatem stanowią informację publiczną. W ocenie G. P. wsparciem takiego stanowiska jest przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. e pow. ustawy o dostępie do informacji publicznej, a w konsekwencji, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, każdemu przysługuje do nich dostęp.

Następnie G. P. wskazał, że Dyrektor UKS w K. nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji wprost, czy uważa sporne "wytyczne" za informację publiczną. Mimo braku klarownej definicji w tym zakresie, odmówił jednak ich dostępu, uznając, iż stanowią one tajemnice skarbową w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie G. P. "wytyczne" nie stanowią tajemnicy skarbowej, bowiem nie mogą być zakwalifikowane jako informacja wytworzona lub zgromadzona w toku kontroli skarbowej. Bez wątpienia służą one realizowaniu zadań publicznych przez organy i odnoszą się do organów bezpośrednio. Ponadto G. P. podał, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej mogą być wyłącznie informacjami dotyczącymi konkretnego podmiotu, konkretnego podatnika, mającymi charakter zindywidualizowany, natomiast wytyczne mają charakter generalny, nieskonkretyzowany i publiczny. Nie odnoszą się one do żadnego konkretnego podatnika. Wskazał również, że stanowisko organu nie jest zasadne nawet przy uwzględnieniu wykładni systemowej tego przepisu. Ponadto, w ocenie G. P., organ w uzasadnieniu prawnym swojej decyzji przedstawił argumenty w części pozbawione podstawy prawnej, a także wzajemnie sprzeczne.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w I instancji, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest wydanie decyzji odmawiającej udostępnienia informacji publicznej, gdyż żądane przez stronę wytyczne nie stanowią informacji publicznej. Zdaniem GIKS wytyczne te nie dotyczą sfery faktów, lecz sfery zamierzeń, dlatego też nie są one informacją publiczną w rozumieniu ustawy o dostępie do informacji publicznej. W związku z tym Dyrektor UKS w K. powinien był udzielić Stronie odpowiedzi w formie pisma informacyjnego.

Na powyższą decyzję G. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 625/12 uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał GIKS do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia [...] stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził m.in., iż żądane informacje stanowią informację publiczną oraz, że "skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy prawo o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej. W przeciwnym razie informacja podlega udostępnieniu w sposób wnioskowany przez zainteresowanego."

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, iż Dyrektor UKS w K. prawidłowo uznał, że żądana informacja publiczna objęta jest szczególną ochroną ze względu na tajemnicę skarbową, stanowiącą "inną tajemnicę ustawowo chronioną", w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wskazał też, że przedmiotowe wytyczne stanowią akt administracyjny wewnętrzny, którego adresatem są pracownicy urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. Dokumenty te określają zatem tryb działania władzy publicznej i ich jednostek organizacyjnych, co ustawodawca wprost definiuje jako informację publiczną wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Następnie wskazał, że, samo zakwalifikowanie informacji, jako informacji publicznej, nie oznacza bezwzględnego obowiązku udostępniania tego rodzaju danych. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Jedną z takich tajemnic jest tajemnica skarbowa, której udostępnienie zostało unormowane w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), stanowiącej lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Zdaniem GIKS, Dyrektor UKS w K. prawidłowo uznał, że informacje zawarte w żądanych wytycznych objęte są tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicą skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7 (dot. środków publicznych i środków unijnych). Zdaniem organu, z treści ww. przepisu wynika, że tajemnicą skarbową objęte są zarówno informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową przed wszczęciem postępowania, w jego toku oraz po jego zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są wszystkie informacje będące w dyspozycji organu kontroli skarbowej bez względu na to przez kogo, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich przepisów prawa zostały wytworzone lub uzyskane. Oznacza to, że tajemnicą skarbową objęte są wszelkie informacje zgromadzone w aktach spraw, jak i informacje znajdujące się poza nimi. A zatem organ nie zgodził się ze stanowiskiem G. P., że tajemnicą skarbową objęte są wyłącznie informacje dotyczące konkretnego podmiotu, mające charakter zindywidualizowany.

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skoro zatem kontrola w tym zakresie jest jedną z form realizacji kontroli skarbowej, to informacje dot. metodyki prowadzenia postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako informacje gromadzone w ramach kontroli skarbowej - podlegają ochronie przewidzianej w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Wskazał też, że z tajemnicy skarbowej wyłączone zostały pewne kategorie informacji, jednak wyłączenie to nie dotyczy zakresu danych, których udostępnienia żąda G. P. Organ podał też, że wnioskodawca nie jest też jednym z podmiotów, określonym w art. 34a i art. 34b ustawy o kontroli skarbowej, którym mogą być jedynie udostępnione informacje stanowiące tajemnicę skarbową.

Odnośnie przywołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie tajemnicy skarbowej, z których G. P. wnioskuje, że tajemnicę skarbową stanowią dane zindywidualizowane, dotyczące konkretnego podmiotu, do których nie można zaliczyć przedmiotowych wytycznych, organ wskazał, że tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zatem z uwagi na fakt, że ustawa o kontroli skarbowej reguluje kwestie dot. tajemnicy skarbowej, to nie ma potrzeby sięgania w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, definicja tajemnicy skarbowej, zawarta w przepisach ustawy o kontroli skarbowej, jest dużo szersza niż definicja tajemnicy skarbowej, zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż do udostępnienia informacji publicznej w zakresie wytycznych, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ma zastosowanie ograniczenie wynikające z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

Wskazał ponadto, iż ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów, ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi G. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił:

- błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez uznanie, że pojęcie "tajemnicy skarbowej" obejmuje swym zakresem dokument o charakterze generalnym i niezindywidualizowanym, jakim są wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowych, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198, z późn. zm.) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek uzasadniający ograniczenie prawa skarżącego do informacji publicznej, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- błędne zastosowanie art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 16 ust 1 ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej, polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu II instancji, w szczególności poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o udostępnienie wskazanych przez niego informacji publicznych, a to w kontekście użytego przez ten organ lakonicznego sformułowania, że "ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów", które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przypomniał stan faktyczny sprawy i wskazał, że kwestią fundamentalną pozostaje ustalenie, czy żądane przez niego "wytyczne" stanowią informacje objęte tajemnicą skarbową. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnym założeniu, że objęte wnioskiem skarżącego wytyczne stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 U.k.s., a w konsekwencji prawo do ich udostępnienia podlega ograniczeniu na mocy art. 5 ust. 1 U.o.d.i.p.

Skarżący zakwestionował zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnię pojęcia "tajemnica skarbowa", zawartego w art. 34 ust. 1 U.k.s., wskazując, że powołany przepis pojęcia tego w sposób precyzyjny nie definiuje. Takiej definicji nie zawiera także Ordynacja podatkowa, do której stosowania w zakresie nieuregulowanym w U.k.s. odsyła art. 31 U.k.s. Uznał też, że z uwagi na nieprecyzyjne zdefiniowanie w U.k.s. pojęcia "tajemnicy skarbowej" zaistniała potrzeba sięgania w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem przepis art. 34 ust. 1 U.k.s. jedynie ogólnie wskazuje, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicę skarbową. Stosownie zaś do art. 7c i 7d U.k.s. informacjami tymi są m.in. informacje dotyczące osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz danych identyfikujących posiadacza rachunku bankowego, pozyskanych przez organy kontroli skarbowej od właściwych instytucji finansowych. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że są to informacje gromadzone w toku konkretnych postępowań, możliwych do jednoznacznego zidentyfikowania, zindywidualizowanych tak podmiotowo, jak i przedmiotowo.

Skarżący powołał się też na stanowisko doktryny, zgodnie z którą tajemnicę skarbową należy zdefiniować jako ,informacje niejawną, uzyskaną w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej' (vide: D. Zalewski w Komentarzu do art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, Legalis 2013).

Podobnie, "przez pojęcie tajemnicy skarbowej należy rozumieć wyłącznie jawności indywidualnych danych zawartych w dokumentach znajdujących się w posiadaniu organów kontroli skarbowej, a także organów podatkowych, o których mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej" (vide: A. Melezini w "Tajemnica skarbowa", System Informacji Prawnej ABC - Vademecum Głównego Księgowego Prestige 2013).

Zdaniem zatem skarżącego, tajemnica skarbowa obejmuje informacje, które organ powziął w związku z podjęciem ściśle określonych czynności służbowych, dotyczących wszczętej kontroli skarbowej, nie zaś ogólne wskazania, którymi organ ten już dysponuje przed podjęciem właściwych czynności służbowych i które nie są związane z konkretnymi działaniami i z konkretnymi kontrolami skarbowymi. "Wytyczne" mają bowiem charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że dotyczą wszystkich możliwych postępowań tego rodzaju, mogących wystąpić w przyszłości, są organom kontroli skarbowej "dane niejako z góry", a organ sam w żadnym postępowaniu ich nie uzyskuje, a co najwyżej wykorzystuje.

Skarżący wskazał, że wykładnia "tajemnicy skarbowej", o której mowa w art. 34 ust. 1 U.k.s., dokonana przez organ jest rozszerzająca i sprowadza się do stwierdzenia, że tajemnicą skarbową objęte są wszelkie informacje zgromadzone w aktach spraw, jak i informacje znajdujące się poza nimi. Takie rozumienie analizowanego przepisu oznaczałoby, że pojęcie tajemnicy skarbowej obejmowałoby wszystkie dane znajdujące się w posiadaniu organów kontroli skarbowej, wszystkie pisma, dokumenty, materiały, a więc pojęcie tajemnicy skarbowej odnosiłoby się do wszystkich informacji publicznych dotyczących organów kontroli skarbowej w przedmiotowym wyłączeniu.

Skarżący odniósł się również do użytego w tym przepisie zwrotu "informacje zgromadzone i przetworzone" oraz "w ramach kontroli skarbowej" i wskazał, że gromadzenie i przetworzenie oznacza pozyskanie wiedzy, informacji, zakłada pewien proces, podejmowanie różnych czynności, które mają na celu uzyskanie konkretnych danych i ich przetworzenie, czyli ich opracowanie na potrzeby i w związku z prowadzonym postępowaniem. Kontrola skarbowa jest zaś odmianą postępowania, które wszczyna się w konkretnej sprawie. Nie ma bowiem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego, prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów. A skoro tak, to wbrew stanowisku organu odwoławczego tajemnica skarbowa obejmuje informacje zgromadzone (uzyskane) i przetworzone (dostosowane, opracowane) w ramach oznaczonej kontroli skarbowej.

Wskazał też, że art. 2 U.k.s. zawiera zamknięty katalog procedur i czynności, definiujący zakres kontroli skarbowej i nie wskazuje na takie, które chociażby pośrednio odnosiłyby się do spornych "wytycznych". Innymi słowy nie występuje postępowanie kontrolne, które odwoływałoby się do "wytycznych", jako przedmiotu podejmowanych przez organy czynności kontrolnych. W konsekwencji dane wymienione w "wytycznych" nie mogą być objęte tajemnicą skarbową. Nie są bowiem ani gromadzone, ani przetwarzane w związku z którąkolwiek z określonych w w/w przepisie procedur, czy czynności kontroli skarbowej.

Dla pełnej analizy rozpatrywanego zagadnienia niezbędne jest także zdefiniowanie "wytycznych", co jednocześnie pozwoli na dostrzeżenie ich istoty w kontekście zakresu pojęcia "tajemnica skarbowa".

Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego, przez wytyczne rozumie się wskazówki określające sposób działania. Natomiast według słownika synonimów słowo "wytyczna" jest słowem bliskoznacznym m.in. w stosunku do następujących wyrażeń: reguła, zalecenie, wskazówka, instrukcja, dyrektywa, dyspozycja. Dopełnienie zatem słowa "wytyczne" sformułowaniem "dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", oznacza, że przedmiotowe "wytyczne" regulują zasady, na których ma się odbywać kontrola skarbowa w określonych powyżej rodzajach postępowania.

Skarżący podał też, że w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafinowicza na interpretację nr 24116 w sprawie nowego rodzaju kontroli przeprowadzanej przez urzędy skarbowe z dnia 6 września 2011 r., wskazano, że "wytyczne stanowią kompendium wiedzy dotyczącej przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, m.in. wskazanie regulacji prawnych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz zasad współpracy pomiędzy urzędami skarbowymi oraz urzędami kontroli skarbowej w ww. zakresie".

Skarżący zwrócił też uwagę, że ze swej istoty tajemnica, czy to skarbowa, czy służbowa, chroni dane szczególne, często w wysokim stopniu spersonalizowane, o charakterze bardzo prywatnym, czy wrażliwym i to właśnie ta ich właściwość, a w konsekwencji możliwość identyfikacji podmiotu, którego dotyczą, zadecydowała o reglamentowanym dostępie do nich.

Następnie skarżący wskazał, że następstwem przyjętej przez organ wadliwej wykładni pojęcia "tajemnicy w skarbowej" w kontekście pojęcia "wytycznych" stało się nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 U.o.d.i.p. Wskazał, że przepis ten mógłby mieć zastosowanie w przypadku zindywidualizowanych informacji znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, albowiem tego rodzaju informacje, co do zasady, objęte są tajemnicą skarbową, jednakże jego wniosek dotyczył innego rodzaju danych, niezwiązanych bezpośrednio z indywidualną sprawą, nieskonkretyzowanych, o charakterze ogólnym.

Reasumując, skarżący stwierdził, ze przepisy o tajemnicy skarbowej należy tak interpretować, aby znaleźć miejsce dla bezkolizyjnej realizacji konstytucyjnego uprawnienia dostępu do informacji publicznej. Przepis zaś art. 5 ust. 1 U.o.d.i.p. traktuje nie o wyłączeniu, ale o ograniczeniu tego prawa ze względu na precyzyjnie określone przesłanki. Powołał się na uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2004 roku, znak: [...].

Odnośnie zaś pkt 3 swojej skargi wskazał, że ogólne i lapidarne spostrzeżenia organu uniemożliwiają polemikę. Dlatego trudno wywnioskować na czym miałby polegać negatywny wpływ ujawnienia wnioskowanych danych na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz jakie trudności przy realizacji ustawowych celów organów kontroli skarbowej może to implikować. Świadczy to zdaniem skarżącego o wybiórczym, niepełnym podejściu przez organ odwoławczy do analizowanego problemu, a w konsekwencji przedstawieniu niespójnej oraz nieprzekonywającej argumentacji, ale także o naruszeniu dyspozycji art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 16 ust 1 U.o.d.i.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte już w swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy w stanie faktycznym i prawnym, istniejącym w dniu wydania decyzji, organ administracji, orzekając w sprawie, nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną.

Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.) służy realizacji konstytucyjnego prawa dostępu do wiedzy na temat funkcjonowania organów władzy publicznej (art. 61 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Używając w art. 2 ust. 1 pojęcia "każdemu", ustawodawca precyzuje zastrzeżone w Konstytucji obywatelskie uprawnienie, wskazując, że każdy może z niego skorzystać na określonych w tej ustawie zasadach. Przy czym owo "każdy" należy rozumieć jako każdy człowiek (osoba fizyczna) lub podmiot prawa prywatnego. Ustawa ta reguluje zasady i tryb dostępu do informacji, mających walor informacji publicznych, wskazuje w jakich przypadkach dostęp do informacji publicznej podlega ograniczeniu oraz kiedy żądane przez wnioskodawcę informacje nie mogą zostać udostępnione. Oczywiście ustawa znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy spełniony jest jej zakres podmiotowy i przedmiotowy.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. o sygn. akt II SA/Wa 625/12, uchylając decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...], stwierdził, że spełniony jest zakres podmiotowy stosowania ustawy o dostępie do informacji publicznej, gdyż Dyrektor UKS w K. na gruncie tej regulacji jest podmiotem zobowiązanym do udzielania informacji publicznej, będącej w jej posiadaniu (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się również co do zakresu przedmiotowego stosowania ustawy o dostępie do informacji publicznej w kontekście żądanych przez skarżącego "wytycznych dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r., uznając, że "wytyczne" w istocie określają tryb działania władzy publicznej i ich jednostek organizacyjnych, co ustawodawca wprost definiuje jako informację publiczną, wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o dostępie do informacji publicznej. Pojęcie informacji publicznej ustawodawca określił w art. 1 ust. 1 i art. 6 ustawy o dostępie do informacji publicznej. W ich świetle informacją publiczną jest każda informacja o sprawach publicznych, a w szczególności o sprawach wymienionych w art. 6 ustawy. Uwzględniając wszystkie te aspekty, można przyjąć, że informacją publiczną będzie każda wiadomość wytworzona lub odnoszona do władz publicznych, a także wytworzona lub odnoszona do innych podmiotów wykonujących funkcje publiczne w zakresie wykonywania przez nie zadań władzy publicznej i gospodarowania mieniem komunalnym lub mieniem Skarbu Państwa. Zatem ma rację Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, stwierdzając, iż informacja publiczna odnosi się do sfery faktów (informacji już istniejącej), nie zaś do przyszłych działań organu administracji publicznej w sprawie indywidualnej. Jednakże skarżony organ nie dostrzega, iż żądanie skarżącego nie dotyczy zamierzeń organów kontroli w sferze konkretnych (przyszłych) postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, lecz aktu normatywnego, formującego normy postępowania w konkretnym obszarze kontroli. Jest to akt administracyjny wewnętrzny, którego adresatem są funkcjonariusze i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Oznacza to zatem, że nie można przychylić się do stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż w analizowanym przypadku przepisy ustawy o dostępie do informacji publicznej nie będą miały zastosowania do żądania skarżącego.

Wskazać należy również, że WSA w Warszawie, rozstrzygając w tej sprawie, wskazał, że skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej. W przeciwnym razie informacja podlega udostępnieniu w sposób wnioskowany przez zainteresowanego.

Stwierdzić należy, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany stanowiskiem zawartym we wskazanym wyżej wyroku, zarówno co do uznania, że Dyrektor UKS w K. na gruncie ustawy o dostępie do informacji publicznej jest na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organem zobowiązanym do udzielania informacji publicznej, jak i co do tego, że żądana przez skarżącego informacja jest informacją publiczną.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy, uwzględniając przy tym ustalenia prawne poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2012 r. o sygn. akt II SA/Wa 625/12, wskazać należy, że organ, odmawiając udzielenia informacji publicznej i wydając decyzję odmowną, powołał się na art. 1 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, stwierdzając, że żądane informacje objęte są tajemnicą skarbową, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. A zatem problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy żądane przez skarżącego dane, tj. "wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r., stanowią tajemnicę skarbową, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicę skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7.

Wskazać należy, że pow. ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera legalnej definicji terminu "tajemnica skarbowa". Nie zawiera jej także ordynacja podatkowa, do której stosowania (w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej) odsyła art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.), czy też ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.). Jednakże zarówno ordynacja podatkowa, jak i ustawa o kontroli skarbowej w sposób opisowy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym wyznacza własny zakres regulacji, wskazując, że tajemnicę skarbową stanowią wszelkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym w warunkach opisanych w art. 7c i 7d U.k.s., tj.:

– informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego;

– informacje z instytucji finansowych, o których mowa w art. 33 ust. 1–5 U.k.s., zawierające dane identyfikujące posiadacza rachunku bankowego;

– informacje od wydawcy i redaktora dziennika lub czasopisma, nadawcy programów radiowych i telewizyjnych oraz usługodawcy świadczącego usługi drogą elektroniczną w rozumieniu ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 z późn. zm.) dotyczące danych o firmie i adresie przedsiębiorców lub imionach, nazwiskach i adresach osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia i reklamy, pozwalających na ich identyfikację.

Tak więc za tajemnicę skarbową należy więc w szczególności uznać: imiona i nazwisko podatnika, numer identyfikacji podatkowej, numer PESEL, miejsce zamieszkania czy też kwoty dotyczące zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie także dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych oraz dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są danymi stanowiącymi tajemnicę skarbową. Punktem zatem wyjścia przy analizie przedmiotowego zakresu regulacji art. 34 pow. ustawy o kontroli skarbowej powinno być właściwe zdekodowanie pojęcia informacji "gromadzonych" i "przetwarzanych" w ramach kontroli skarbowej. Szukając rozwinięcia znaczenia tych pojęć, wobec ich braku w komentowanej ustawie, uzasadnione wydaje się odwołanie do reguł językowych, według których przetwarzanie to:

1) zmienianie czegoś, nadając inny kształt, wygląd, postać, formę,

2) opracowywanie za pomocą maszyn dużych ilości danych w celu uzyskania określonych informacji.

Z kolei termin "gromadzenie", według definicji językowej – to składanie, skupianie w jednym miejscu rzeczy, przedmiotów (patrz G.Pelewicz, komentarz LEX 2011 r. do art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Tak więc gromadzenie i przetwarzenie oznacza niewątpliwie pozyskiwanie wiedzy, informacji, zakłada pewien proces, podejmowanie różnych czynności, które mają na celu uzyskanie konkretnych danych i ich przetworzenie, czyli ich opracowanie na potrzeby i w związku z prowadzonym postępowaniem. Kontrola skarbowa jest zaś odmianą postępowania, które wszczyna się w konkretnej sprawie. Nie ma bowiem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów. A zatem tajemnica skarbowa obejmuje informacje zgromadzone (uzyskane) i przetworzone (dostosowane, opracowane) w ramach oznaczonej kontroli skarbowej.

Niewątpliwie zatem żądane przez skarżącego "wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", nie mieszczą się w definicji tajemnicy skarbowej, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto stwierdzić należy również, że pomocnym przy interpretacji przepisu art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej może być jego ust. 5 i 6, zgodnie bowiem z art. 34 ust. 5, do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa, zgodnie zaś z ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową. A zatem przepis ten nie ma zastosowania do osób, których dotyczą te informacje. Osoby te mają prawo bez ograniczeń wykorzystywać, posługiwać się, a także rozpowszechniać wszelkie informacje ich dotyczące, mimo że w świetle komentowanej ustawy stanowią one tajemnicę skarbową. Instytucja tajemnicy skarbowej nie powoduje bowiem ograniczenia prawa samych zainteresowanych do swobodnego dysponowania tymi informacjami. Oznacza to, że tajemnicą skarbową mogą być jedynie objęte informacje gromadzone i przetwarzane skonkretyzowane, nie zaś abstrakcyjne, skoro dostęp do nich mają osoby, których dotyczą te dane. O jakich zatem osobach można by mówić w stosunku do wytycznych, które są jedynie środkiem prowadzącym do gromadzenia i przetwarzania danych ?

Zgodzić się należy ze skarżącym, że następstwem przyjętej przez organ wadliwej wykładni pojęcia "tajemnicy w skarbowej" w kontekście pojęcia "wytycznych" stało się nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 U.o.d.i.p. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie w przypadku zindywidualizowanych informacji znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, albowiem tego rodzaju informacje, co do zasady, objęte są tajemnicą skarbową, jednakże jego wniosek dotyczył innego rodzaju danych, niezwiązanych bezpośrednio z indywidualną sprawą, nieskonkretyzowanych, o charakterze ogólnym.

W tym miejscu odnieść się należy również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku, a które to stanowisko organ uznał za stwierdzenie Sądu, iż żądane przez skarżącego informacje stanowią tajemnicę skarbową. Otóż stwierdzić należy, że WSA we wskazanym wyżej wyroku nie wypowiedział się, czy żądane dane stanowią tajemnicę skarbową. Sąd przesądził jedynie, że żądane informacje stanowią informację publiczną, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o dostępie do informacji publicznej, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest organem zobowiązanym w myśl przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wskazał również, że skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy kontroli skarbowej w sposób nienależyty dokonały analizy art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zasadny jest zatem zarzut, sformułowany przez skarżącego, o nieprawidłowej wykładni tego przepisu w rozpoznawaniu wniosku skarżącego.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ, rozpoznając wniosek skarżącego, uczyni to zgodnie z poczynionymi wyżej uwagami co do interpretacji "tajemnicy skarbowej", co nie oznacza, że będzie on zobligowany automatycznie do udostępnienia żądanych informacji. Sąd wypowiedział się bowiem jedynie, że żądane przez skarżącego informację nie stanowią tajemnicy skarbowej.

Reasumując, analiza zarzutów sformułowanych przez skarżącego doprowadziła do uznania ich zasadności i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, wraz z decyzją organu I instancji, z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.