Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/13 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 45 i 52-57 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie faktury VAT dokumentującej usługi nabyte w miesiącu poprzedzającym okres wskazany we wniosku o zwrot VAT. Spółka kwestionowała wyłączenie z zakresu zwrotu za 2010 r. kwot podatku wynikających z faktury dotyczącej zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w 2009 r., tj. faktury z dnia 4 stycznia 2010 r., wystawionej przez K. Sp. z o.o. Skarżąca, powołując się na przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE L nr 44 s. 23 ze zm., dalej: Dyrektywa) wskazała, że norma zawarta w tym przepisie jest na tyle konkretna i precyzyjna, że możliwe jest jej bezpośrednie zastosowanie, a zatem dla objęcia wnioskiem o zwrot VAT spornej faktury istotna jest data jej wystawienia, a nie - jak twierdzi organ - moment wykonania usługi. Wobec tego, skoro na zakwestionowanej fakturze jako datę sprzedaży wskazano dzień 4 stycznia 2010 r., a wniosek o zwrot VAT obejmował okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r., to spółka ma prawo do zwrotu VAT wynikającego z tej faktury. Organ nie podzielił tego stanowiska, odwołując się do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 224, poz. 1801 ze zm., dalej: rozporządzenie), w którym zawarty jest wymóg, aby w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku, miały miejsce zakupy towarów i usług lub import towarów. Zdaniem organu zasadność zwrotu oceniania jest wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do zwrotu. Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2010 r., sama określiła zatem ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez spółkę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego nieistotna jest data wystawienia faktury, jak również data jej otrzymania.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał zasadność wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy, w konsekwencji oddalając skargę spółki. Odwołując się do treści § 5 i 7 rozporządzenia sąd wskazał, że faktura, by stanowić skuteczną podstawę do zwrotu podatku za 2010 r., musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2010 r., natomiast w sprawie sporna faktura dotyczyła usług wykonanych w 2009 r. i wystawienie tej faktury w 2010 r. nie uprawniało do zwrotu podatku. Na poparcie swojego stanowiska sąd odwołał się do poglądu zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 1072/05, i z dnia 20 lipca 2004 r., FSK 154/04, w których podkreślana była waga wykładni językowej i to, że jeśli wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, nie jest możliwa zmiana interpretacji przepisu przez wykładnię systemową, funkcjonalną i prounijną. Zdaniem sądu modyfikacja taka prowadziłaby do rozumienia § 5 rozporządzenia w sposób zdecydowanie odbiegający od jego wykładni gramatycznej.

Mając to na uwadze sąd zgodził się z organem, ze skoro spółka w swym wniosku wskazała, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2010 r., to sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez skarżącą w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r., tymczasem bezsprzecznie nabycie usług udokumentowanych sporną fakturą miało miejsce w grudniu 2009 r. Nadto przedmiotowa faktura została zaksięgowana w dniu 19 grudnia 2009 r., a zatem określenie daty jej wystawienia na dzień 4 stycznia 2010 r. nie ma wpływu na fakt, że zafakturowane usługi zostały już wykonane, a data ich nabycia dotyczy 2009 r.

1.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu Dyrektywy sąd pierwszej instancji podniósł, że istota bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy (która co do zasady nie podlega bezpośredniemu wykonaniu) sprowadza się do sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne określenie adresata, treści oraz podmiotu odpowiedzialnego za realizację uprawnienia, tymczasem przepis relewantny w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do treści uprawnienia i jedynie w ograniczonym zakresie. Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie, wobec nieprecyzyjności normy prawa europejskiego, nie jest możliwe powoływanie się na bezpośrednią skuteczność regulacji Dyrektywy. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że art. 14 Dyrektywy jest przepisem ogólnym, nieposiadajacym waloru bezwarunkowości, skuteczność wskazanej normy uzależniona była bowiem od podjęcia działań implementacyjnych ze strony Polski. Sąd stwierdził, że zgodnie z regulacjami art. 170 Dyrektywy VAT oraz art. 5 Dyrektywy celem wskazanych regulacji unijnych, który jest wiążący w procesie implementacji prawa wspólnotowego przez państwa członkowskie, jest zapewnienie przez każde państwo członkowskie wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu VAT w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do innego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b Dyrektywy VAT. W ocenie sądu państwo polskie w sposób prawidłowy zapewniło podatnikom należne im uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Zaznaczając, że spółka mogła uwzględnić sporną fakturę we wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., sąd stwierdził, że zaniechanie skarżącej w tym względzie, czy też nienależyta staranność w realizacji swoich uprawnień, nie mogą prowadzić do wykładni niezgodnej z ramami Dyrektywy oraz polskimi przepisami w przedmiocie zwrotu podatku nierezydentom.

2. Skarga kasacyjna (k. 62-71)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia stanowiska sądu o niemożności bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisów Dyrektywy, w szczególności brak dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których sąd uznał, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy jest przepisem nieprecyzyjnym i nieposiadającym waloru bezwarunkowości;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 113 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE), przez uznanie, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy przepis ten został nieprawidłowo implementowany do systemu krajowego, tj. rozporządzenia,

2) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP przez odmowę zastosowania w pierwszej kolejności, z pominięciem obowiązującej regulacji § 5 rozporządzenia, art. 14 ust. 1 Dyrektywy, który zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

3) art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez odmowę zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy, a tym samym odmowę dokonania zwrotu podatku VAT skarżącej zgodnie z procedurą przewidzianą w Dyrektywie,

4) art. 14 ust. 1 Dyrektywy przez pominięcie jego normatywnej treści i uznanie, że zwrot w zakresie spornej części podatku VAT naliczonego nie jest należny spółce ze względu na brzmienie § 5 rozporządzenia, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Mając powyższe na względzie należy się w pierwszej kolejności odnieść do jedynego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozważając zasadność argumentów spółki w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka podnosi, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska o niemożności bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisów Dyrektywy, a w szczególności niedostatecznie wyjaśnił powody uznania, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy jest nieprecyzyjny i nie posiada waloru bezwarunkowości. Zdaniem skarżącej wywód sądu w tym względzie nie został poparty odpowiednią analizą prawniczą, lecz sprowadzał się wyłącznie do podzielenia stanowiska organów skarbowych. W ocenie spółki art. 14 Dyrektywy precyzyjnie wskazuje, które zakupy towarów i usług, i w jaki sposób udokumentowane, mogą być przedmiotem wniosku o zwrot podatku, przy czym przepis ma charakter bardzo szczegółowy i wyłącznie brak analizy jego treści mógł doprowadzić sąd do wniosku przeciwnego. Nadto sąd nie wskazał, na czym ma polegać niejasność przepisu i która jego część może powodować trudności interpretacyjne uniemożliwiające jego bezpośrednie zastosowanie.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod kątem argumentów skarżącej należy zauważyć niezwykle istotną rzecz, a mianowicie to, że we fragmencie uzasadnienia, do którego odniosła się spółka (uznając go za niedostateczny), sąd pierwszej instancji, obok twierdzeń kwestionowanych w skardze kasacyjnej, wskazał równocześnie, że w jego ocenie "państwo polskie w sposób prawidłowy w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot podatku VAT co do przyjętego okresu żądania zwrotu podatku naliczonego – zapewniło podatnikom należne im uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego". Całość wywodu sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jego zdaniem Dyrektywa została prawidłowo implementowana. Ma to o tyle znaczenie, że brak implementacji dyrektywy lub jej niewłaściwa implementacja to warunek wstępny rozważań na temat możliwości powoływania się przez podmioty prywatne na bezpośredni skutek dyrektywy, tj. dopiero stwierdzenie, że transpozycja do prawa krajowego nie miała miejsca lub została przeprowadzona nieprawidłowo, upoważnia do czynienia dalszych rozważań na temat tego, czy dyrektywa może wywierać określone bezpośrednie skutki (a więc czy dane przepisy dyrektywy nadają prawa podmiotom prywatnym, a nadto są bezwarunkowe, wystarczająco przejrzyste i precyzyjne).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że zajmując stanowisko o dokonaniu przez Polskę prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w omawianym zakresie, sąd pierwszej instancji mógł odstąpić od rozważań na temat niespełnienia pozostałych przesłanek wywarcia przez art. 14 Dyrektywy bezpośredniego skutku (bowiem nawet spełnienie tych wymogów nie negowałoby niespełnienia warunku nieprawidłowej implementacji).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niewystarczające (narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.) w zakresie, w którym sąd rozważał prawidłowość implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a w konsekwencji nie sposób uznać, by zostało wykazane, że sąd miał obowiązek szerszego odnoszenia się do pozostałych warunków, które muszą być spełnione, by Dyrektywa mogła wywrzeć bezpośrednie skutki. Z tego powodu należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by zarzucane przez nią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (w powołanym przez nią zakresie) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Wobec treści innych zarzutów (w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka wskazuje na nieprawidłową implementację Dyrektywy) należy dodatkowo zaznaczyć, że w ramach badania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie podlega kontroli prawidłowość merytoryczna zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, a jedynie to, czy stanowisko to zostało w sposób czytelny i jednoznaczny przedstawione w uzasadnieniu wyroku ("wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia"). Innymi słowy, jeśli uzasadnienie orzeczenia pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, to art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w sposób istotny naruszony, niezależnie od tego, czy konkluzje sądu zasługują na podzielenie, czy nie. Przy czym należy podkreślić, że równoznaczne z prawidłowym i zgodnym z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnieniem przez sąd pierwszej instancji swojego toku rozumowania jest stanowisko sądu, którego zgodność z wymogami formalnymi uzasadnienia wyroku nie zostało zakwestionowane (tak jak w niniejszej sprawie co do prawidłowości implementacji Dyrektywy), a to z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

7. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spółka nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Chodzi tu zwłaszcza o ustalenie, że usługi opisane w spornej fakturze z dnia 4 stycznia 2010 r. zostały wykonane w grudniu 2009 r. Za istotną datę dla ustalenia momentu nabycia usług napraw gwarancyjnych sąd pierwszej instancji przyjął "Buchungs Datum" wskazaną na fakturze, czego skarżąca w żaden sposób nie podważa. Stąd tylko dla porządku należy wskazać, że akta sprawy potwierdzają, iż sporna faktura z dnia 4 stycznia 2010 r. dotyczy kosztów napraw gwarancyjnych wyliczonych w dokumencie wystawionym przez skarżącą w dniu 16 grudnia 2009 r. ("Beleg Nr: [...]") i zaksięgowanym w tym samym dniu ("Buchungs Datum: 16.12.2009") – por. k. 736-738 akt adm. (wskazanie przez sąd pierwszej instancji na dzień 19 grudnia 2009 r. należy uznać za oczywistą omyłkę). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega w związku z tym wątpliwości, że zafakturowane usługi były usługami wykonanymi najpóźniej w dniu 16 grudnia 2009 r. Okoliczność ta ma istotne, a niedostrzegane przez skarżącą, znaczenie dla rozstrzygnięcia, o czym niżej.

8. Prawo zwrotu VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu stanowi integralną część systemu podatku od wartości dodanej, co oznacza, że szczegółowe zasady tego zwroty nie powinny być interpretowane w oderwaniu od regulacji dotyczących np. momentu powstania obowiązku podatkowego czy prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Skoncentrowanie się wyłącznie na jednym przepisie Dyrektywy, jak czyni to spółka, nie może być uznane za zasadne w sytuacji, gdy użyte w nim określenia powinny być rozumiane w szerszym kontekście (tj. nie tylko w aspekcie tego, jakie formalnie transakcje/faktury powinny być objęte wnioskiem o zwrot). Nie powinno przykładowo ulegać wątpliwości, że zakup towarów i usług, których dotyczy wniosek o zwrot, powinien dotyczyć transakcji rzeczywistych, czy że ma mieć związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w państwie zwrotu. Skoro zatem prawodawca unijny odwołuje się do transakcji zafakturowanych, trzeba uznać, że zafakturowanie to powinno być również prawidłowe i zgodne z przepisami.

Stąd też należy wskazać, że w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy po stronie usługodawcy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., w świetle którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy, tj. wykonanie usług napraw gwarancyjnych (najpóźniej) w dniu 16 grudnia 2009 r., nie jest przez skarżącą kwestionowany, należy uznać, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji powstał najpóźniej w dniu 23 grudnia 2009 r. Prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w określeniu terminów wystawiania faktur przez podatników dostarczających towary i świadczących usługi na ich terytorium (por. art. 222 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed dnia 11 sierpnia 2010 r.), natomiast zgodnie z podstawową w tym zakresie krajową regulacją, tj. § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zastrzeżenia w tym przepisie przewidziane nie znajdują zastosowania w sprawie). Oznacza to, że zgodnie z przepisami krajowymi sporna faktura powinna być wystawiona najpóźniej w dniu 23 grudnia 2009 r.

W myśl art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. podatnikom zagranicznym nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Należy podzielić pogląd J. Martiniego (por. [red.] J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 815), że przepis ten zawiera bardziej restrykcyjne regulacje niż implementowany nim art. 4 Dyrektywy (gdzie mowa o "nieprawidłowo zafakturowanych" kwotach zwrotu), a zatem można się zgodzić z tym, że prounijna wykładnia przepisu krajowego wymaga stwierdzenia, iż nie chodzi o naruszenie wymogów formalnych przez wystawcę faktury (w tym wystawienie faktury po terminie), lecz o "błędne zafakturowanie" (naliczenie podatku w przypadku, gdy dostawa faktycznie jest zwolniona z podatku lub jemu nie podlega lub też według nieprawidłowej stawki).

Konsekwencją takiej wykładni nie może być jednak stwierdzenie, że określony w przepisach krajowych termin wystawiania faktur nie ma wpływu na wykładnię innych przepisów, w których prawodawca uznał datę wystawienia faktury za istotną. Takie stanowisko prowadziłoby do tego, że podatnicy poprzez – nawet zamierzone – naruszenie przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur mogliby wpływać na treść swoich uprawnień i zobowiązań w sposób przez prawodawcę niezamierzony (np. po to by osiągnąć minimum konieczne do otrzymania zwrotu z art. 17 Dyrektywy). Innymi słowy, należy uznać, że prawodawca unijny miał w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy na myśli prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi normami (a nie dowolnie i wbrew obowiązującym przepisom) zafakturowany w okresie zwrotu zakup towarów lub usług. Stwierdzenie takie nie narusza przy tym wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości podkreślanej zasady, że przepisy o charakterze formalnym nie mogą odbierać podatnikom ich podstawowych praw (którym w sprawie jest wynikające z art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112 prawo podatnika zagranicznego do uzyskania zwrotu podatku). Do takiego skutku prowadziłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie uznanie, że takie naruszenie przepisów jak wystawienie faktury po terminie wywołuje konsekwencje z art. 89 ust. 1c u.p.t.u. (tj. skutkuje uznaniem, że zwrot z takiej faktury nie przysługuje w ogóle), co – jak już zaznaczono wyżej – nie może być uczynione w świetle wykładni prounijnej tego przepisu. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by uznać, że skoro w 2009 r. zarówno dana usługa została wykonana, powstał obowiązek podatkowy od tej czynności, jak i usługodawca miał powinność wystawienia faktury dokumentującej transakcję, to podatnik zagraniczny powinien ująć taką fakturę w swym wniosku o zwrot podatku właśnie za 2009 r. W okolicznościach sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę także sąd pierwszej instancji, skarżąca miała możliwość złożenia wniosku o zwrot VAT za 2009 r. w terminie do dnia 31 marca 2011 r. (por. art. 15 ust. 1 Dyrektywy), a z korespondencji organów podatkowych wynika, że taki wniosek został przesłany w dniu 30 września 2010 r. Skarżąca nie ujęła w tym wniosku spornej faktury, mimo że była w jej posiadaniu. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie podważa wypowiedzi sądu w powołanym zakresie, nie kwestionuje więc ani ustaleń faktycznych, ani stanowiska sądu co do istotności przywołanej okoliczności dla rozstrzygnięcia.

9. Podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się zasadniczo do tego samego stanowiska, tj. podkreślania, że regulacja rozporządzenia jest niezgodna z przepisem unijnym, który może i powinien być zastosowany bezpośrednio, umożliwiając spółce uzyskanie zwrotu VAT ze spornej faktury w ramach wniosku za 2010 r. Taka argumentacja nie może być jednak uznana za istotną w przedmiotowej sprawie, gdyż jej okoliczności faktyczne – w świetle dokonanej wyżej wykładni prawa materialnego – przemawiają za stwierdzeniem, że okres rozliczeniowy, za który sporna faktura powinna być przez skarżącą ujęta we wniosku o zwrot, jest taki sam, niezależnie od tego, czy ma się na względzie przepisy unijne czy regulacje krajowe. Skoro bowiem zarówno okoliczność, na którą kładzie nacisk Dyrektywa, czyli (prawidłowe) zafakturowanie zakupu, jak i zdarzenie, uznane za decydujące przez prawodawcę krajowego, czyli nabycie usługi, miały (powinny mieć) miejsce w tym samym roku kalendarzowym, tj. 2009 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z tych przepisów daje skarżącej prawo do uwzględnienia spornej faktury we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. W takiej sytuacji rozważanie, czy generalnie należałoby odmówić zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia z uwagi na jego niezgodność z art. 14 ust. 1 Dyrektywy, i czy możliwe jest bezpośrednie zastosowanie tego ostatniego przepisu, należy uznać za zbędne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, i to zarówno krajowego, jak i unijnego, tj. art. 113 i art. 288 TfUE, art. 14 ust. 1 Dyrektywy, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, § 5 rozporządzenia, art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112, gdyż żaden z argumentów sformułowanych przez skarżącą na poparcie tych zarzutów nie zmienia przedstawionych wyżej konkluzji co do tego, że sporna faktura powinna być uwzględniona we wniosku o zwrot za 2009 r., a nie za 2010 r., jak uczyniła spółka. Jak już zauważono wyżej, wykładnia prawa materialnego dokonana przez skarżącą opiera się przede wszystkim na treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy, w oderwaniu od innych przepisów prawa materialnego (unijnych i krajowych), regulujących tak istotne kwestie jak np. prawidłowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych (obowiązki prawne w zakresie fakturowania). Niezrekonstruowanie całości normy prawnej odnoszącej się do sytuacji spółki nie mogło doprowadzić do spodziewanych przez skarżącą rezultatów.

10. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).