Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Prowadzenie kontroli podatkowej przez ponad dwa lata, przy dalszym braku możliwości określenia terminu jej zakończenia, nie może być uznane za nieprzewlekłe niezależnie od przyczyn takiego stanu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1. zobowiązuje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. do zakończenia kontroli podatkowej w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącej L. Sp. z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

L. [...] Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) w dniu [...] lipca 2014 r. złożyła do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2014 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 996.239 zł do zwrotu, w terminie 25 dni.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego (PUS) w B. w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wszczął wobec skarżącej Spółki kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Jednocześnie w dniu 1 sierpnia 2014 r. kwota do zwrotu wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 została zwrócona na rachunek bankowy skarżącej Spółki.

Postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do chwili obecnej, z tym że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego, postanowieniami z [...] lipca 2014 r., [...] października 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] grudnia 2015 r. oraz [...] marca 2016 r. zgodnie z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), każdorazowo zawiadamiał skarżącą Spółkę o zmianach przewidywanego terminu zakończenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia oraz wskazując nowe przewidywane terminy jej zakończenia. W ostatnim z ww. postanowień wskazano, jako uzasadnienie przedłużenia kontroli, fakt skomplikowanego charakteru sprawy i konieczność szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie łańcucha dostaw towarów, których obrót wykazywany był przez skarżącą Spółkę i jej kontrahentów oraz oczekiwanie na odpowiedzi od innych organów w sprawie złożonych wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw, celem potwierdzenia realizacji dostaw tych towarów.

Pismem z dnia 19 lutego 2016 r. skarżąca Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, wskazane przez organ I instancji okoliczności nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej wyznaczanie kolejnych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, tymczasem w niniejszej sprawie toczy się już blisko dwa lata. Zaznaczono także, że skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, dostarczając w terminie wymagane dokumenty i wyjaśniania, dlatego też nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji oczekiwania przez Naczelnika PUS na odpowiedzi z innych organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał ponaglenie za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że prowadzona kontrola nie została zakończona ze względu na konieczność wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dodatkowych czynności, w zakresie ustalenia wzajemnych rozliczeń kontrahentów skarżącej Spółki oraz podmiotów z nimi powiązanych. Czynności te nie mogły zostać przeprowadzone przez Naczelnika PUS we własnym zakresie, ponieważ kontrahenci Spółki ze względu na miejsce wykonywania działalności znajdują się we właściwości miejscowej innych organów podatkowych. Skutkowało to wydłużeniem procesu gromadzenia dowodów i ustalania istotnych okoliczności sprawy, gdyż Naczelnik PUS był zmuszony występować do innych, właściwych miejscowo organów, o przeprowadzenie czynności dowodowych. Zaznaczył, że zgodnie z art. 274c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W przypadku, gdy miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności takie może przeprowadzić, na zlecenie tego organu, organ właściwy miejscowo. Zatem, przyczyną kontynuowania kontroli podatkowej w niniejszej sprawie była konieczność spełnienia ustawowego obowiązku dotyczącego wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, we współpracy z właściwymi miejscowo innymi organami podatkowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z akt kontroli wynika, że przedłużający się proces uzyskiwania niezbędnych informacji jest związany z okolicznościami niezależnymi od Naczelnika PUS. Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy występował do licznych instytucji, uzyskując informacje m.in. od zagranicznych administracji podatkowych (czeskiej, bułgarskiej, węgierskiej, słowackiej, holenderskiej oraz greckiej). Okoliczności te nie potwierdzają zarzutu, że ww. organ pozostawał w bezczynności, a postępowanie prowadził w sposób przewlekły. Do dnia wydania postanowienia Naczelnik PUS nie otrzymał odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., do którego zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. [...] Sp. z o.o. w B. oraz od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., do którego zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. [...] Sp. z o.o. w K. W związku z przedłużającym się brakiem odpowiedzi Naczelnik PUS wystosował do ww. organów podatkowych ponaglenia o przyspieszenie czynności sprawdzających. Oznacza to, że Naczelnik PUS nie pozostaje bezczynny w procesie zbierania dowodów. Podkreślono, że organ każdorazowo powiadamiał stronę o zmianach przewidywanego terminu zakończenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia oraz wskazując nowe przewidywane terminy jej zakończenia.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., skarżąca Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. kolejne ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał ponaglenie za niezasadne.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku, na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie:

- art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w związku z art. 292 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej, czego przejawem jest zlecanie przez Naczelnika PUS innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi Skarżąca nie miała bezpośredniej styczności, oraz o których istnieniu, Skarżąca nie miała wiedzy oraz świadomości;

- art. 121 § 1 w związku z art. 292 o.p. poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi Skarżąca nie prowadziła jakichkolwiek transakcji gospodarczych;

- art. 120 o.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej w skrócie: u.s.d.g.) w związku z art. 291c o.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu trwania kontroli,

- art. 217 § 1 pkt 6 o.p., poprzez błędne pouczenie Skarżącej o trybie złożenia skargi do sądu administracyjnego w związku z wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o uznaniu złożonego przez Skarżącą ponaglenia w trybie art. 141 § 1 pkt 1 o.p. za niezasadne.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia przeprowadzanych czynności w określonym przez Sąd terminie, rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podana przez Naczelnika PUS przyczyna przedłużenia terminu zakończenia kontroli nie stanowi przesłanki uzasadniającej wyznaczenie nowego (kolejnego już) terminu jej zakończenia, tym bardziej, że Naczelnik PUS miał wystarczająco dużo czasu, aby potwierdzić realizację dostaw analizowanych towarów. Samo wyznaczenie przez Naczelnika PUS w trybie art. 140 § 1 pkt 1 o.p. nowego terminu zakończenia kontroli, w opinii Skarżącej, nie stanowi automatycznie dotrzymania terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 o.p., gdyż na każdym etapie prowadzonej kontroli Naczelnik PUS jest związany terminem bez zbędnej zwłoki. Niewątpliwie rozsądny termin trwania kontroli podatkowej uwarunkowany jest takimi kryteriami jak: złożoność przeprowadzonych w badanym okresie transakcji, aktywny udział kontrolowanego w gromadzeniu dowodów, postępowanie jego kontrahentów oraz innych podmiotów biorących udział w sprawie, czy też znaczenie wyników kontroli dla kontrolowanego.

Spółka podkreśliła, że aktywnie uczestniczy w prowadzonej kontroli dostarczając w terminie organowi kontrolnemu wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia. Usprawiedliwieniem dla tak długotrwałej i rozległej w czasie kontroli podatkowej nie może być również charakter sprawy, gdyż w badanym okresie Skarżąca realizowała standardowe transakcje dostawy towarów, a więc czynności gospodarcze o wyjątkowo powszechnym charakterze, które stale są weryfikowane w trakcie prowadzonych kontroli przez polskie organy podatkowe. Fakt wykonywania przez skarżącą Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów również nie powinien paraliżować czynności kontrolnych Naczelnika PUS, gdyż tego typu transakcje są znane na polskim rynku od maja 2004 r., a więc już od prawie 12 lat. Z uwagi na powyższe, Naczelnik PUS nie powinien tłumaczyć przewlekłości prowadzonej weryfikacji skomplikowanym charakterem sprawy i koniecznością szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej Kontroli Naczelnik PUS dokonał już weryfikacji przeprowadzonych transakcji nabycia przez Skarżącą towarów oraz ich dostawy, m.in. poprzez zebranie dowodów potwierdzających transport tych towarów oraz sprawdzenie rzetelności rozliczenia podatku należnego VAT przez jej bezpośrednich dostawców, wypełniając tym samym cel wszczętej kontroli podatkowej jakim jest zweryfikowanie zasadności dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT. Z niezrozumiałych przyczyn na powyższym organ kontrolny nie poprzestał, zlecając wykonanie czynności sprawdzających również u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, z którymi skarżącą Spółkę nie wiązały żadne relacje. Powyższe stanowi naruszenie art. 281 § 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prowadzenie przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej względem skarżącej Spółki nosi znamiona przewlekłości.

Rozstrzygając to zagadnienie na wstępie należy wskazać, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717).

Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Stosownie do art. 291c o.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, dalej w skrócie u.s.d.g.). W przepisach tych ograniczono czas trwania i możliwość równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy.

W art. 83 u.s.d.g. ustawodawca określił maksymalny czas trwania wszystkich kontroli tego samego organu kontroli w danym roku kalendarzowym. Ustawodawca mając na uwadze kategorie przedsiębiorców stwierdził, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych; w odniesieniu do średnich przedsiębiorców – 24 dni roboczych. Jeśli określony przedsiębiorca nie mieści się w powyższych kategoriach, to czas trwania kontroli nie może przekroczyć 48 dni w roku kalendarzowym. W przypadku przekroczenia czasu trwania kontroli, przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu.

Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w sytuacjach wymienionych w ust. 2 art. 83 u.s.d.g. Nie stosuje się tych ograniczeń, gdy ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełniania; kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów; przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia, środowiska naturalnego; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe w dwóch grupach sytuacji. Po pierwsze, może to nastąpić w przypadku wystąpienia okoliczności niezależnych od organu kontroli. W takim wypadku przedłużenie wymaga dostarczenia przedsiębiorcy uzasadnienia na piśmie i odnotowania tego faktu w książce kontroli, przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych (art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Po drugie, przedłużenie czasu trwania kontroli może nastąpić w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej lub skarbowej. Nastąpi ono, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione: zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10 % kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, ewentualnie niezłożenie deklaracji podatkowej pomimo takiego obowiązku.

Jeżeli w trakcie kontroli ujawniono rażące naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę, organ kontroli jest zobowiązany powiadomić kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Uzasadnienie przedłużenia czasu kontroli zamieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. Jeśli wyniki kontroli potwierdzą, że przedsiębiorca rażąco naruszył przepisy prawa, wówczas organ kontroli może przeprowadzić powtórną kontrolę. Może ona dotyczyć tego samego zakresu przedmiotowego, a czas jej trwania nie może przekraczać siedmiu dni (art. 83 ust. 4 u.s.d.g.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy trwającą ponad 2 lata kontrolę podatkową w sprawie dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. tłumaczy zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha dostaw na podstawie wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych oraz polskich organów podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej Spółki kontrolę podatkową w dniu 15 lipca 2014 r. Do dnia rozpoznania skargi przez Sąd kontrola ta nie została zakończona.

W toku postępowania organ występował w trybie procedury SCAC do zagranicznych administracji podatkowych – słowackiej, holenderskiej, greckiej, węgierskiej i bułgarskiej w celu sprawdzenia transakcji przeprowadzanych przez skarżącą Spółkę z odbiorcami towarów. Zagraniczne organy udzieliły odpowiedzi na złożone wnioski. Na podstawie uzyskanych informacji wystąpiono z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., od którego dotychczas nie otrzymano odpowiedzi. Równolegle dokonując weryfikacji transakcji związanych z nabyciem towarów organ wystąpił do polskich organów podatkowych. Poza Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pozostałe organy przesłały wnioskowane materiały z czynności sprawdzających.

Już wstępna analiza czynności podejmowanych przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. przedstawionych w odpowiedzi na skargę pozwala wskazać przypadki, w których były one podejmowane ze zwłoką, co prowadziło do przedłużenia postępowania. Z ww. odpowiedzi wynika, że organ po otrzymaniu informacji od słowackiej administracji podatkowej w dniu 12 maja 2015 r. na ich podstawie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dopiero w dniu 16 września 2015 r. W innym przypadku po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wystąpił w dniu 7 maja 2015 r., następnie po otrzymaniu odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. - w dniu 1 października 2015 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Kolejnym przykładem jest sytuacja, w której po otrzymaniu odpowiedzi od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w pismach z dnia 6 listopada 2014 r. i 15 grudnia 2014 r., na tej podstawie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dopiero w dniu 11 maja 2005 r. Organ nie wyjaśnia przyczyn wskazanych opóźnień. Osobnym przykładem nieefektywności są działania związane z przeprowadzeniem czynności sprawdzających w M. Sp. o.o. (następnie F. [...] Sp. z o.o.), gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. okazał się niewłaściwy (pismo z 1 sierpnia 2014 r.), następnie nie doszło do "skutecznego" przekazania przez tę jednostkę wniosku do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o czym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dowiedział się na podstawie pisma tego ostatniego organu z 27 lutego 2015 r. i dopiero w dniu 12 marca 2015 r. zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Z przedstawionych danych wynika też, że od wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 1 października 2015 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w G. [...] Sp. z o.o. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. nie podejmował w istocie żadnych czynności w sprawie. Aktualnie organ ten oczekuje na odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (wniosek z 16 września 2015 r.) i Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. (wniosek z 11 maja 2015 r.). Podejmowane działania sprowadzają się do ponaglania tychże organów do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Stan ten utrzymuje się zatem od około roku. Trzeba zauważyć, że wskazane czynności sprawdzające mają dotyczyć P. [...] Sp. z o.o. i M. [...] Sp. z o.o., czyli podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej Spółki. Prowadząc dalsze postępowanie w dotychczasowy sposób organ może uznać, że po uzyskaniu oczekiwanych odpowiedzi, konieczne będzie przeprowadzenie kolejnych czynności sprawdzających dotyczących dalszych podmiotów ustalonych w łańcuchu dostaw. Taka sytuacja nie pozwala zatem nawet na przybliżone określenie terminu zakończenia kontroli w skarżącej Spółce.

Zupełnie nieprzekonującym jest twierdzenie, że występujący od około roku brak odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez dwa urzędy skarbowe jest przyczyną niezależną od organu kontroli, która uzasadnia przedłużenie czasu trwania kontroli stosownie do art. 83 ust. 3 u.s.d.g. Wielokrotne kierowanie ponagleń o przyśpieszenie czynności sprawdzających, jak wynika z okoliczności sprawy, jest działaniem nieefektywnym. Organ kontroli nie może skutecznie powoływać się na takie działania argumentując, że nie pozostaje w bezczynności w procesie zbierania dowodów. Jeżeli kolejne ponaglenia nie przynoszą zamierzonego skutku należy rozważyć skorzystanie z innych środków, bądź możliwość przeprowadzenia innych dowodów. Podatnik nie może ponosić konsekwencji przewlekłego działania organów skarbowych, zwłaszcza gdy wskazywane przyczyny są od niego niezależne.

Z akt sprawy wynika, że dotychczas organ dziewięciokrotnie zawiadamiał kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu.

Ani w upoważnieniu, na podstawie którego wszczęto kontrolę podatkową, ani w postanowieniach przedłużających czas trwania kontroli organ nie wskazał do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. zaliczana jest skarżąca Spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli w odniesieniu do tego podmiotu (12, 18, 24, czy 48 dni roboczych). Jednocześnie organ nie twierdził, że w sprawie występuje przypadek, w którym nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli wymieniony w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. Każde postanowienie jest opatrzone stwierdzeniem, że wskazane terminy zakończenia kontroli, nie naruszają czasu trwania kontroli przewidzianego w art. 83 u.s.d.g., bez wyjaśnienia o jakie konkretnie terminy chodzi. Działanie takie narusza określone w art. 121 o.p. zasady zaufania i informowania uczestników postępowania. Podatnik, czy też sąd, nie są w stanie zweryfikować takiego stwierdzenia.

Z przepisów wynika możliwość przedłużania kontroli podatkowej, jednakże w każdym przypadku kontrolujący powinien podać uzasadnienie zawierające przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli (art. 284b § 2 o.p., art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Postanowienia wydawane w przedmiotowej kontroli podatkowej wymogów tych nie spełniają. W ostatnio wydanych postanowieniach z [...] grudnia 2015 r. i [...] marca 2016 r. (znajdujących się w aktach sprawy) wskazano, że postępowanie nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie ze względu na skomplikowany charakter sprawy i konieczność szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie łańcucha dostaw towarów, których obrót wykazywany był przez Spółkę i jej kontrahentów oraz oczekiwanie na odpowiedzi innych organów w sprawie złożonych wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw, celem potwierdzenia realizacji dostaw tych towarów. Poprzednie postanowienia zawierały podobną argumentację. Niewątpliwie przywołane okoliczności zostały określone w sposób ogólnikowy. Trudno uznać za uzasadnione przyczyny przedłużenia postępowania takie okoliczności, jak skomplikowany charakter sprawy i konieczność szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ powołuje się na nie po ponad półtora roku prowadzenia kontroli. Kwestia oczekiwania na odpowiedzi innych organów w sprawie złożonych wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających, została już powyżej omówiona.

Wskazywane przez organ podejrzenia, że skarżąca Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych oraz dokonywać transakcji ze znikającymi podatnikami uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy o tym, że tego typu działania nie zostały podjęte.

Należy podkreślić, że kontrola podatkowa nie może w jakimkolwiek zakresie utrudniać funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Zagwarantowanie podatnikowi możliwości normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa w trakcie kontroli i postępowania podatkowego związane jest między innymi z czasem trwania tych procedur. Prowadzenie kontroli podatkowej przez ponad dwa lata, przy dalszym braku możliwości określenia terminu jej zakończenia, nie może być uznane za nieprzewlekłe niezależnie od przyczyn takiego stanu. Taki czas trwania kontroli w nie mieści w terminach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, narusza też wymóg zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki przewidziany w art. 284b § 1 o.p.

Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że na mocy art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana jako: p.p.s.a.) zachodzi podstawa do zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie 2 miesięcy od daty zwrotu akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku organowi. Zdaniem Sądu wyznaczony termin umożliwi organowi dokonanie czynności niezbędnych do zakończenia kontroli.

W ocenie Sądu, zaistniałe w rozpoznawanej sprawie przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd miał w tym względzie na uwadze, że rażące naruszenie prawa należy pojmować jako naruszenie oczywiste i jaskrawe, relatywizowane do czasu i sposobu działania organu w okolicznościach konkretnej sprawy administracyjnej. W przedmiotowym przepisie chodzi o takie działania lub zaniechania podmiotu, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do załatwienia danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nieprawidłowe działania organu wynikły nie z jego złej woli, tylko z nieprawidłowego planowania i organizacji działań podejmowanych w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Podejmowane działania miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących przebiegu weryfikowanych transakcji. Z racji na powyższe brak było także podstaw do wymierzenia organowi, na mocy art. 149 § 2 p.p.s.a., grzywny albo przyznania od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.