Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 499/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "S" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -

Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 30 listopada 2012 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny począwszy od 2003 r. Jednocześnie strona skarżąca rozlicza podatek VAT na zasadach ogólnych i nie korzysta w tym względzie z procedur szczególnych rozliczenia podatku VAT przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Strona skarżąca jest również zarejestrowana od dnia 4 listopada 2010 r. jako podatnik VAT UE. Strona skarżąca planuje utworzenie zależnej od niego spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka (kontrahent Wnioskodawcy) będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony – zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. Spółka nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Strona skarżąca posiadała będzie więcej niż 95% bezpośredniego udziału w Spółce (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu). Spółka będzie podatnikiem VAT czynnym. Następnie strona skarżąca zamierza utworzyć wraz ze Spółką podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu przepisów art. 1a u.p.d.o.p. Warunki utworzenia PGK zawarte w art. 1a u.p.d.o.p. zostaną przez strona skarżąca spełnione. Ze względu na działalność w ramach PGK, strona skarżąca oraz Spółka mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. W szczególności strona skarżąca oraz Spółka jako członkowie PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Strona skarżąca nie wyklucza zatem sytuacji, w której w przyszłości będzie zawierała ze Spółką transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy. Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu osób prawnych wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ("podatek VAT"). W szczególności w związku z faktem, iż transakcje zawierane pomiędzy stroną skarżącą a Spółką będą zawierane w ramach PGK na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej strona skarżąca, jako nabywca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie Spółka, jako dostawca/usługodawca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona skarżąca pragnie również nadmienić, iż w stosunku do planowanych transakcji, o których mowa powyżej nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami – członkami PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.?

Zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 32 u.p.t.u. nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. tj. w tym przypadku pomiędzy Spółką a innymi spółkami – członkami PGK. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie stosowania art. 32 Ustawy VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

W dniu 14 grudnia 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na adekwatne przepisy oraz orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że w przypadku gdy – jak wskazała strona skarżąca – pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a Spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a strona skarżąca jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miał pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u. Natomiast w sytuacji gdy – jak wskazała strona skarżąca – pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a Spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a Spółka, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy stroną skarżącą oraz Spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Również w sytuacji, gdy – jak wskazała strona skarżąca – pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a Spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej a Spółka jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 marca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząco o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 32 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego, a to w wyniku uznania przez organ, że art. 32 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie u.p.d.o.p. spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zwolnione z obowiązku dokonywania wzajemnych transakcji w oparciu o wartość rynkową przedmiotu transakcji,

2) art. 80 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, dalej: dyrektywa) poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z art. 32 u.p.t.u. stanowiącego implementację art. 80 dyrektywy do polskiego systemu prawnego, nie odpowiada w pełni normie prawnej wynikającej z dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie. Sąd w pełni podziela przy tym rozważania prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 515/13, zapadłym w analogicznej sprawie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 32 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten stanowi, że: "1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. 2. Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. (...) 4. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. 5. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi."

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca spółka, wskazała, że warunki zastosowania tego przepisu w jego literalnym brzmieniu zostaną spełnione w opisanym stanie faktycznym, a więc pomiędzy stronami transakcji istnieć będzie związek, o którym mowa w ust. 1 (t.j. powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust.

4), a związek ten może mieć wpływ na wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i ustalenie go na poziomie odbiegającym od

wartości rynkowej. Jednocześnie jednak skarżąca spółka wskazała, że art. 32 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania do podatkowej grupy kapitałowej, czyli instytucji regulowanej przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż takie zastosowanie art. 32 powoduje, że w polskim systemie podatkowym funkcjonowałyby wykluczające się konstrukcje.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi" (PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w przepisach u.p.d.o.p., m.in. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedna ze spółek ("spółka dominująca"), posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek.

Istotą PGK jest traktowanie jej na gruncie podatkowym jako jednego podatnika, a więc wspólne ustalanie przez PGK dochodu (przychodów i kosztów) pochodzącego od wszystkich członków grupy, który jako całość podlega opodatkowaniu. PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Jednocześnie, wobec PGK nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.p. dające uprawnienie organom skarbowym do szacowania dochodów podatników powiązanych, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy te nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to w praktyce, że podmioty tworzące PGK mogą w transakcjach dokonywanych między sobą stosować ceny odbiegające od rynkowych bez ponoszenia konsekwencji w zakresie podatku dochodowego. Regulacja ta jest przy tym uzasadniona przede wszystkim faktem, że podatkowa grupa kapitałowa jako całość jest podatnikiem i transakcje między tworzącymi ją spółkami nie wpływają na wynik podatkowy takiej grupy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że podmioty tworzące PGK tracą status odrębnych podatników tylko na gruncie podatku dochodowego, natomiast zachowują ten status w zakresie pozostałych podatków. W szczególności, podmioty tworzące PGK nadal pozostają odrębnymi podatnikami podatku VAT, a więc transakcje pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wskazanych w regulacjach w zakresie podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie uwzględniając wykładnię językową art. 32 u.p.t.u. (co zdaje się przyznawać skarżąca spółka), nie ma podstaw do wyłączenia spod jego regulacji transakcji dokonywanych pomiędzy PGK. Jedyny wyjątek, jaki przepis ten wprost przewiduje co do możliwości zastosowania instytucji w nim przewidzianych, to przypadki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5). Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie stosowania tego przepisu także w odniesieniu do PGK, zostałoby to wskazane w taki sposób, w jaki wyłączono stosowanie tego przepisu wobec podmiotów, które uzyskały decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Takiego wyłączenia PGK spod regulacji art. 32 u.p.t.u. ustawodawca jednak nie dokonał, nie pozostawiając żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do podlegania PGK rygorom tego przepisu.

W sytuacji, gdy przepis prawa jest jednoznaczny, a jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości co do treści regulacji w danym zakresie, nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa, która w istocie prowadziłaby do wykładni contra legem danego przepisu. Wykładnią sprzeczną z treścią tego przepisu, w opinii Sądu, byłaby wykładnia uznająca, że spod regulacji art. 32 wyłączono transakcje zawierane pomiędzy członkami PGK.

Co więcej, Sąd nie podziela w tym przypadku argumentacji skarżącej spółki, o potrzebie takiej wykładni. Spółka uznaje, że wykładnia taka jest konieczna, aby regulacja art. 32 u.p.t.u. pozostawała w zgodzie z regulacją PGK w zakresie podatku dochodowego. Tymczasem Sąd nie dostrzega sprzeczności pomiędzy tymi regulacjami. PGK jako instytucja działająca i dopuszczalna na gruncie podatku dochodowego została uregulowana tak, aby spełniać cele tej instytucji w zakresie podatku dochodowego. Stąd wynika wspólne ustalanie dochodu, obliczanie podatku i neutralność podatkowa cen transakcyjnych ustalanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Natomiast instytucja PGK nie istnieje na gruncie podatku VAT. Podmioty ją tworzące nadal są odrębnymi podatnikami tego podatku, a transakcje zawierane pomiędzy nimi podlegają opodatkowaniu jak wszystkie inne transakcji. Co więcej, cena ustalona w ramach tych transakcji, nie jest obojętna z punktu widzenia obowiązków w zakresie podatku VAT. Jest ona obojętna tylko na gruncie podatku dochodowego, stąd wyłączono w u.p.d.o.p. możliwość szacowania dochodu wobec PGK, w sytuacji, gdy cena ta odbiega od warunków rynkowych. Natomiast w zakresie podatku VAT, ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stąd ustawodawca zachował możliwość szacowania wysokości obrotu w takim przypadku. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie oznacza to, że ustawodawca upoważnił członków PGK do ustalania dowolnych cen na gruncie podatku dochodowego, wprowadzając jednocześnie sankcję z tytułu ich zastosowania na gruncie podatku VAT. Art. 32 nie ma charakteru sankcji stosowanej wobec podatnika, a daje jedynie organom podatkowym możliwość określenia obrotu podatników bez uwzględniania powiązań, które miały wpływ na wysokość tego obrotu, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT.

Nie można także uznać, aby art. 32 u.p.t.u. powodował w praktyce "zniweczenie sensu powoływania PGK". Istotą – celem powołania – PGK nie jest bowiem dowolne ustalanie cen pomiędzy tworzącymi ją podmiotami, ale uzyskanie wspólnej podmiotowości podatkowej dającej uprawnienie do wspólnego ustalania dochodu i obliczania podatku. Neutralność ustalania cen jest jedynie jednym z elementów i konsekwencją tego zasadniczego celu, a nie istotą działania PGK. Ustalenie cen odbiegających od wartości rynkowej, nie będzie dawało organom możliwości szacowania dochodu w ramach podatku dochodowego. Organy zachowają natomiast możliwość szacowania obrotu wynikającego z tych cen na gruncie podatku VAT.

Przyznać należy, że może to powodować utrudnienia dla podatnika, chociażby w zakresie prawidłowego dokumentowania transakcji, ale nie niweczy celu powoływania podatkowej grupy kapitałowej jakim jest wspólne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu całej PGK.

Argumenty dotyczące utrudnień dla podatników przedstawione przez skarżącą spółkę w tym zakresie można traktować w kategoriach postulatów ustawodawczych, zmierzających ku zmianie art. 32 ustawy VAT i wprowadzeniu odstępstwa od tej regulacji dla PGK lub nawet zasady neutralności podatkowej w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych przez członków PGK. Nie ma natomiast podstaw do uznania, że to odstępstwo lub neutralność podatkowa istnieje już obecnie na podstawie przepisów u.p.t.u. Możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania przewiduje art. 11 Dyrektywy 2006/112 (który stanowi, że po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym) i była rozważana przez polskiego ustawodawcę, ale nie została dotychczas zrealizowana.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skarżącej spółki, t.j. niezgodności art. 32 ustawy VAT z art. 80 dyrektywy 2006/112, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 dyrektywy: "1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b; c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. 2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. 3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy

ust. 1 niniejszego artykułu."

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, Bałkan and Sea Properties, stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w tym przepisie, w szczególności, gdy podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Wynika to z tego, że gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia, nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Jak stwierdził Trybunał: "Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy" (pkt 48 wyroku).

Takie właśnie sytuacje obejmuje regulacja art. 32 u.p.t.u. We wniosku o interpretację, skarżąca spółka wskazała przy tym, że wnioskodawca, jako nabywca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie można zatem uznać, aby w powyższym zakresie polska regulacja czy jej interpretacja przez organ podatkowy w niniejszej sprawie odbiegała od treści art. 80 dyrektywy.

Regulacje wprowadzane przez państwa członkowskie na podstawie art. 80, winny być ustanowione "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Trzeba przy tym zwrócić uwagę na motyw 26 preambuły dyrektywy 2006/112, który stanowi: "W szczególnych i ograniczonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych," Zapobieganie uchylaniu się od podatkowania lub unikaniu opodatkowania to, w istocie, według wyjaśnienia wskazanego w motywie 26, zapobieganie "wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych".

Niewątpliwie art. 32 u.p.t.u. został wprowadzony w tym celu. Ma on zapobiegać uchylaniu się od podatkowania lub unikaniu opodatkowania, czyli utracie dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Cel ten jest – zgodnie z art. 80 dyrektywy – warunkiem wprowadzenia danej regulacji w prawie krajowym, a nie warunkiem jej zastosowania w konkretnej sprawie. Stąd też "cel zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie musiał znaleźć się w regulacji art. 32 u.p.t.u. jako warunek zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. Według art. 80 dyrektywy 2006/112, państwa członkowie nie zostały zobowiązane do badania, czy w konkretnej sprawie podatnik działał w celu uchylenia się lub uniknięcia opodatkowania. Kwestia intencji podatnika jest irrelewantna dla tej regulacji. Nie chodzi w niej bowiem o cel działania podatnika, ale cel działania państwa, które decyduje się na jej wprowadzenie.

Niezależnie od tego, trzeba zaznaczyć, że ustalenie pomiędzy członkami PGK cen transakcyjnych odbiegających od rynkowych, w sytuacji, gdy członkowie ci nie posiadają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, może "doprowadzić do utraty wpływów podatkowych" w zakresie podatku VAT. Tak jak wskazano wyżej, ceny te są neutralne dla podatku dochodowego PGK, ale nie dla podatku VAT odprowadzanego przez członków PGK, Nie ma przy tym znaczenia, czy członkowie PGK ustalając te ceny, działają z intencją uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania podatkiem VAT. Ponownie trzeba wskazać, że ten ewentualny brak intencji może być brany pod uwagę przy zmianach legislacyjnych art. 32 ustawy VAT lub wprowadzeniu zasady neutralności transakcji pomiędzy członkami PGK na gruncie podatku VAT, nie może jednak doprowadzić do oceny, że obecnie prawo polskie pozostaje w sprzeczności z art. 80 dyrektywy.

Należy także nadmienić, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z dnia 8 marca 2013r. (I FSK 688/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że specyfika uregulowań zawartych w u.p.d.o.p., a dotyczących PGK uniemożliwia określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK na gruncie podatku VAT. W wyroku tym nie został również podzielony pogląd sądu I instancji, że za uznaniem, iż art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania do PGK przemawia wykładnia prowspólnotowa.

Z tych przyczyn zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym rozstrzygnięciu także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.