Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi K.J.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Go 950/08

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący K.S. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny.

W dniu [...] marca 2008 r. skarżący złozył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca był jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terenie Polski, nabył w 2004 r. udziały w ww. spółce w zamian za wkład pieniężny. W oparciu o akt notarialny z dnia [...] maja 2007 r. wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami zawarł z inną spółką kapitałową warunkową umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów. W dniu [...] maja 2007 r. wnioskodawca i pozostali udziałowcy podjęli uchwałę o wniesieniu dopłat do spółki. Podstawę do podjęcia powyższej uchwały stanowiła umowa spółki oraz art. 178 kodeksu spółek handlowych. O decyzji w kwestii podjęcia przedmiotowej uchwały oraz o wniesieniu dopłat, spółka nabywająca udziały została poinformowana już w dacie zawarcia warunkowej umowy zakupu udziałów. Zainteresowany dokonał wniesienia dopłaty [...] czerwca 2007 r. a następnie [...] czerwca 2007 r. sprzedający - w tym wnioskodawca - oraz spółka nabywająca udziały, złożyli oświadczenie o zamknięciu transakcji. Ponadto wnioskodawca wskazał, że kwota wniesiona tytułem dopłaty nie została mu zwrócona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przelana przez wnioskodawcę na rachunek spółki tytułem dopłaty kwota stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży udziałów?

W ocenie wnioskodawcy, wniesiona na rachunek spółki tytułem dopłaty kwota stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu dokonanej transakcji zbycia udziałów.

Skarżący podkreślił, że dokonanie dopłaty miało wpływ na wielkość podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów, ponieważ, gdyby wniesienie dopłat nie miało miejsca, wówczas nie uzyskałby ceny faktycznie otrzymanej z powyższego tytułu. Zatem kwota dopłaty stanowiła koszt uzyskania przychodu w konkretnej wysokości. Ponadto skarżący zaznaczył, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi normy prawnej wykluczającej tego typu wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż dokonana przez skarżącego dopłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż dopłata nie jest wydatkiem na objęcie (nabycie) udziałów w spółce, bowiem udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty. Wyłącznie wielkość dopłaty ustalana jest proporcjonalnie do już posiadanych przez udziałów.

W dniu [...] lipca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej wskazując, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie skarżącego wniesienie dopłaty miało wpływ na cenę sprzedaży udziałów, było wręcz warunkiem uzyskania tej ceny. Wniesienie dopłaty miało wpływ na wysokość uzyskanego przychodu. Gdyby dopłat nie wniesiono, to cena transakcji byłaby niższa.

Skarżący podkreślił, że art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uniemożliwia zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności zakazu takiego nie można wyprowadzić z art. 23 pkt 38 ust. 1, ponieważ przepis ten jedynie stanowi normę przesuwającą w czasie prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wymienionych w nim wydatków.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji i odmówił jej zmiany.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na argumentację podniesioną w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należał oddalić ponieważ nie miała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że rolą Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwana dalej P.p.s.a., zaskarżona decyzja lub postanowienie ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 14 b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten wyznacza granice, ramy, w których organ podatkowy dokonuje interpretacji. Interpretacja jest dokonywana zatem na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i do niego się odnosi, uwzględniając pytanie wnioskodawcy i jego stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W oparciu o analizę wszystkich wskazanych elementów organ podatkowy rozważa, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nie, wskazując w tym względzie, jakie jest prawidłowe rozumienie interpretowanych przepisów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący był jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terenie Polski. W 2004 r. nabył udziały w spółce w zamian za wkład pieniężny. W oparciu o akt notarialny z dnia [...] maja 2007 r. skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami zawarł z inną spółką kapitałową warunkową umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów. W dniu [...] maja 2007 r. skarżący i pozostali udziałowcy podjęli uchwałę o wniesieniu dopłat do spółki. Podstawę do podjęcia powyższej uchwały stanowiła umowa spółki oraz art. 178 kodeksu spółek handlowych. O decyzji w kwestii podjęcia przedmiotowej uchwały oraz o wniesieniu dopłat, spółka nabywająca udziały została poinformowana już w dacie zawarcia warunkowej umowy zakupu udziałów. Skarżący dokonał wniesienia dopłaty [...] czerwca 2007 r. a następnie [...] czerwca 2007 r. sprzedający - w tym skarżący - oraz spółka nabywająca udziały, złożyli oświadczenie o zamknięciu transakcji. Ponadto skarżący wskazał, że kwota wniesiona tytułem dopłaty nie została mu zwrócona.

Na podstawie tak określonego stanu faktycznego skarżący postawił pytanie, czy przelana przez niego na rachunek spółki kwota tytułem dopłaty stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży udziałów?

W ocenie prawnej stanu faktycznego skarżący stwierdził, że wskazany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ wpłynął na polepszenie sytuacji ekonomicznej spółki, co spowodowało uzyskanie wyższej ceny za zbywane udziały.

Skarżący podkreślił również, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wykluczenia takiego nie można znaleźć w art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy.

Organ podatkowy trafnie uznał, że stanowisko skarżącego jest niewłaściwe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 powyższej ustawy.

Ze wskazanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Negatywne wyliczenie kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ustawy nie może być rozumiane w ten sposób, że wydatek niewskazany w tym przepisie, staje się niejako automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w ceku osiągnięcia przychodów.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wydatek poniesiony przez skarżącego na dokonanie dopłat nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Wniosek taki został przez organ podatkowy wyprowadzony w sposób prawidłowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Kodeks spółek handlowych.

Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).

Analiza wskazanego przepisu wskazuje, że dopiero z chwilą sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów lub akcji, uzyskany z tego tytułu przychód pomniejsza się o wszystkie koszty, warunkujące ich nabycie.

W związku z tym, organ podatkowy, wyprowadził wniosek, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą poniesione przez podatnika udokumentowane wydatki związane z nabyciem (objęciem) udziałów.

Wskazując na przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że do jej powstania wymaga się m.in. wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Natomiast z przepisów tej ustawy, odnoszących się do praw i obowiązków wspólników wynika, że mogą oni zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177-179 kodeksu spółek handlowych). Wniesione do spółki dopłaty, stanowiące część jej majątku, nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że w następstwie ich wniesienia nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wyprowadzony z powyższych przepisów przez organ podatkowy wniosek, że wniesiona przez skarżącego dopłata do spółki nie stanowi wydatku na objęcie (nabycie) udziałów, z uwagi na to, że udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłaty ustalana jest w proporcji do już posiadanych przez skarżącego udziałów, jest logiczny i prawidłowy, ponieważ koszt uzyskania przychodu może stanowić w tym przypadku tylko wydatek na objęcie ( nabycie ) udziałów. Wniesione przez skarżącego dopłaty nie mają zatem związku z uzyskanym przychodem i tym samym nie mogą zostać uznane za koszt jego uzyskania.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.

/-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień