Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., którą określono "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 122.913,00 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 119.126,00 zł.

Organ pierwszej instancji trzykrotnie wydawał wobec Spółki decyzje wymiarowe za 2005 r. Dwie pierwsze zostały uchylone w postępowaniu odwoławczym, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Trzecią decyzją - z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 122.913,00 zł stwierdzając, że podatniczka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 243.633,38 zł, na skutek zaliczenia do nich:

1. wydatków związanych z zakupem paliwa, części zamiennych i usług naprawy samochodów stanowiących własność "B" Sp. z o.o. w łącznej wysokości 9.039,56 zł,

2. wartości prac budowlanych w kwocie 37.488,00 zł,

3. wartości podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 73.875,00 zł,

4. wydatków na wynagrodzenie osób zatrudnionych w Spółce w charakterze nakładców w kwocie 91 .876,32 zł oraz

5. wartości wynagrodzeń i świadczeń ZUS w łącznej kwocie 31 .354,50 zł,

6. wartości podatku od nieruchomości w kwocie 108.409,10 zł.

Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych:

- wypłat wynagrodzeń nakładców wraz z odprowadzonymi od nich należnościami publicznoprawnymi,

- wartości podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem nieruchomości,

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa oraz części do samochodów osobowych stanowiących własność "B" Sp. z o.o.,

3. art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.p. poprzez uznanie, że wartość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000,00 zł, w związku z nabyciem nieruchomości, powinna być amortyzowana w sytuacji, gdy wydatek ten został zaksięgowany na podstawie faktury VAT otrzymanej po dacie wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji,

4. art. 17 ust. 1 pkt 14 - 14b, 23 - 25 i 27 u.p.d.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy te dają podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 80.606,42 zł z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanych przez PFRON,

II. prawa procesowego:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i jednoczesne niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom pominiętym w decyzji, a zgromadzonym w sprawie,

2. art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 w zw. z art. 292 O.p.,

3. art. 210 § 1 pkt 6) O. p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu istoty sprawy,

4. art. 195 pkt 1) O. p. poprzez nieustalenie, czy osoby przesłuchane w sprawie mogły być świadkami oraz oparcie się na wadliwie przeprowadzonych w tym zakresie zeznaniach,

5. 365 § 1 k.p.c. poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z treścią prawomocnych wyroków wydanych przez Sądy powszechne w sprawach z powództwa A. G. oraz J. K. przeciwko Spółce, w części w jakiej Sądy te oddaliły powództwa powyższych pracowników o zasądzenie im rzekomo niewypłaconego wynagrodzenia, podczas gdy organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że osobom tym wynagrodzenie nie zostało wypłacone w jakiejkolwiek części.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut dotyczący niegodnego z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, części zamiennych i usług naprawy samochodów, stanowiących własność "B" Sp. z o.o. na kwotę 9.039,56 zł. Organ stwierdził, że podatniczka korzystała z samochodów na mocy ustnej umowy najmu, zaś możliwość zawarcia umowy w takiej formie wynikała z umowy o współpracę zawartej pomiędzy Spółkami.

Podobnie jak w decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy wyłączył z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1c u.p.d.p., kwotę 37.488,00 zł, stanowiącą wartość inwestycji w obcym środku trwałym, tj. prac budowlanych, zrealizowanych przez PPHU K. w T. Wyjaśnił, że inwestycja w obcym środku trwałym powiększa wartość tego środka i stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Z tego też powodu poniesiony wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W zakresie zawyżenia kosztów podatkowych o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 28 października 2005 r. Spółka nabyła nieruchomość za 3.750.000,00 zł. W tym samym dniu notariusz wystawił fakturę VAT na kwotę 97.549,80 zł, obejmującą: 2.090,00 zł tytułem taksy notarialnej, 459,80 zł tytułem VAT, 75.000,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych i 20.000,00 zł tytułem wpisu sądowego. Nabytą nieruchomość Spółka przyjęła na stan środków trwałych w październiku 2005 r. w wartości początkowej - 3.750.000,00 zł, nie doliczając do tej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.p., opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000,00 zł nie była kosztem uzyskania przychodu, gdyż powiększała cenę nabycia środka trwałego i w związku z tym powinna być ujęta w wartości początkowej nieruchomości, uczestnicząc w kosztach umorzenia i amortyzacji w listopadzie i grudniu 2005 r. W praktyce podatniczka zaniżyła koszty amortyzacji o kwotę 1.125,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodów zawyżyła o kwotę 73.875,00 zł. Dodatkowo organ podniósł, że w art. 16g ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca, wyjaśniając pojęcie ceny nabycia, posłużył się stwierdzeniem "koszty naliczone". Zdaniem organu chodzi więc o koszty znane, co do rodzaju i kwoty, do dnia przekazania środka trwałego do używania. W niniejszej sprawie kwestionowany koszt znany był stronie 28 października 2005 r., czyli w dacie podpisania aktu notarialnego.

Z ustaleń organu wynikało również, że Spółka zatrudniała w 2005 r. 82 osoby niepełnosprawne (o różnym stopniu niepełnosprawności) w charakterze nakładów. 60 osób zatrudnionych było na cały etat z wynagrodzeniem w wysokości 849 zł, zaś 22 osoby na ½ etatu z wynagrodzeniem w kwocie 425 zł. Praca nakładców polegała na segregowaniu faktur i monitów, układaniu dokumentów, obsłudze najemców, wyszukiwaniu nowych najemców, pakowaniu korespondencji. W badanym okresie Spółka otrzymała ze środków PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń i świadczeń ZUS pracowników niepełnosprawnych za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie łącznej 80.606,42 zł. W ocenie organu podatniczka zwiększając w 2005 r. stan zatrudnienia nie zabezpieczała pracy zatrudnionym w niej nakładcom, co powodowało, że część z nich, po podpisaniu umowy o pracę, nie wykonywała żadnej pracy przez cały okres zatrudnienia. Część nakładców nie otrzymywała też pełnego wynagrodzenia, określonego w umowie o pracę. W toku postępowania organ uzyskał dowód w postaci zeznań 63 zatrudnionych przez Spółkę nakładców. Z zeznań tych wynikało, że przez cały okres zatrudnienia zapewniano pracę jedynie 23 osobom. Za wykonywaną pracę osoby te otrzymywały pełne wynagrodzenie, zgodne z zawartą umową. W przypadku 29 osób, po podpisaniu umowy o pracę, osoby te przez cały okres zatrudnia nie wykonywały pracy, a za "gotowość" otrzymywały kwoty od 80 do 150 zł. Dwie osoby podały, że nie wykonywały pracy i nie otrzymały żadnego wynagrodzenia, zaś 9 osób otrzymywało pracę niesystematycznie, a uzyskane wynagrodzenie wynosiło od 50 do 150 zł. Ani ilości ani jakości pracy wykonywanej przez pracowników nakładczych nikt nie weryfikował. Nakładcy, przy rozliczaniu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, podpisywali listę płac oraz dowody KW wskazujące kwoty wynagrodzeń, zgodne z określonymi w umowach o pracę, w rzeczywistości zaś 38 osób otrzymywało do ręki kwoty niezgodne z podpisywanymi dokumentami, nieprzekraczające 150 zł. Pracownicy godzili się na taką praktykę, bowiem faktycznie otrzymywana kwota - jakkolwiek niska - w ich ogólnie złej kondycji finansowej i w sytuacji, gdy nie wymagano od nich wykonywania żadnej pracy lub wymagano wykonywania pracy minimalnej, stanowiła istotną wartość. Odmowa podpisu na listach płac i dowodach KW oznaczała utratę pracy oraz świadczenia w minimalnej, ale otrzymywanej co miesiąc kwocie.

W trakcie postępowania ustalono też, że w Spółce funkcjonował Specjalny Fundusz Pracowniczy. Na jego konto pracownicy dokonywali dobrowolnych wpłat w celu uzyskania praw do korzystania z sali gimnastycznej planowanej do uruchomienia w przyszłości. Zgodnie z raportami kasowymi i dowodami KP wysokość wpłat kształtowała się na poziomie od ok. 60 do ok. 560 zł miesięcznie. Wiedzę, na temat funkcjonowania w Spółce Funduszu potwierdziły zaledwie 4 osoby, 1 wskazała, że dokonywała dobrowolnych wpłat, natomiast 58 osób nie potwierdziło realizacji takich wpłat, w szczególności z wynagrodzeń wynikających z umów o pracę. W 2005 r. Spółka nie korzystała ze środków zgromadzonych na Funduszu Specjalnym, a ich stan na dzień 31 grudnia wynosił 121.121,45 zł.

W tym stanie rzeczy organ, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zanegował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń nakładców w wysokości 161.944,34 zł. Zakwestionowana kwota obejmowała wynagrodzenie:

1. 29 osób, które zeznały, że nie świadczyły pracy przez cały okres trwania zatrudnienia, a za gotowość do pracy otrzymywały kwoty rzędu 80 - 150 zł oraz 2 osób, które nie otrzymywały z tego tytułu żadnych pieniędzy;

2. 9 osób, które zeznały, że w niewielkim zakresie świadczyły pracę i otrzymywały wynagrodzenie w kwotach niższych od określonych w umowach o pracę (ponad faktycznie otrzymaną kwotę od 50 do 100 zł).

Podana wyżej kwota 161.944,34 zł stanowiła różnicę pomiędzy ogólną kwotą wynagrodzeń brutto wynikającą z list płac, a ogólną kwotą faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, powiększoną o należności publicznoprawne przypadające proporcjonalnie na tą kwotę. Swoje stanowisko w tym zakresie organ motywował tym, że pracownik, który nie wykonuje żadnej pracy, nie może wpływać na wzrost dochodu u zatrudniającego go podmiotu. Zdaniem organu Spółce zależało jedynie na posiadaniu formalnej dokumentacji uprawniającej ją do pozyskiwania z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. O fakcie braku pracy, pracownicy, z którymi podpisywano umowy, byli informowani już w momencie ich zawierania. Zatem Spółka miała świadomość, że nie będzie w stanie zapewnić pracownikom pracy, a i tak dokonywała kolejnych zatrudnień, co było działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym. W odniesieniu do pracowników świadczących pracę w niewielkim zakresie organ wskazał, że zasadne jest uwzględnienie jedynie kwoty rzeczywiście wypłaconych wynagrodzeń powiększonych o świadczenia publicznoprawne przypadające proporcjonalnie na te kwoty.

W opinii organu Spółka zawyżyła przychody o kwotę 86.543,38 zł, stanowiącą równowartość wpłat na Fundusz Specjalny, czym naruszyła art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Ponieważ pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia w pełnej wysokości, nie mogli dokonywać dobrowolnych wpłat na Fundusz. Oznaczało to, że Spółka środki finansowe przeznaczone na wynagrodzenia przekazywała na inny cel, bez wiedzy oraz zgody pracowników. Podatniczka dokonywała wpłat na Fundusz z własnych środków, a to powoduje, że nie podlegały one opodatkowaniu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 195 pkt 1 O.p. organ wskazał, że we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył pełnomocnik Spółki, który nie zgłaszał, jakiekolwiek zastrzeżeń, co do zdolności postrzegania i komunikowania świadków.

Za zasadne organ przyjął także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., kwoty 36.941,36 zł z tytułu wynagrodzeń i świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanej z wolnych od podatku dochodowego dopłat z PFRON w wysokości 28.431,11 zł oraz rozliczonych składek ZUS wynoszących 8.510,25 zł.

Odnosząc się do stwierdzonego zawyżenia kosztów podatkowych wskutek zaliczenia do nich podatku od nieruchomości w kwocie 108.409,10 zł organ wyjaśnił, że Spółka w 2005 r. nie poniosła tego rodzaju wydatku. Koszt taki został poniesiony częściowo dopiero w 2006 r.

Od opisanej wyżej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Podniosła w niej następujące zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że środki zgromadzone na Specjalnym Fundusz Pracowniczym stanowiły własność podatniczki i nie stanowiły jej przychodu;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez zakwestionowanie:

- wydatków na wynagrodzenia pracowników nakładczych, którzy nie świadczyli pracy, zaś wydatki te potwierdzają dokumenty KW oraz roczne deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników nakładczych,

- zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości,

- wydatków poniesionym na składki ZUS za pracowników nakładczych, którzy zeznali, że nie świadczyli pracy;

3. art. 16 ust. 1 pkt 1b) w zw. z art. 16 g ust. 3 u.p.d.p. polegającego na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000 zł poniesionego w związku z nabyciem nieruchomości,

4. art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. wskutek uznania, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 80.606,42 zł z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń ZUS, w tym bezpośrednio sfinansowanych przez PFRON;

II. naruszenia przepisów prawa procesowego:

1. art. 234 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść podatnika, z uwagi na fakt, że organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia w części wpłacanej przez nakładców na Fundusz Pracowniczy;

2. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 292 O.p. poprzez

wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom, a w szczególności:

składanym przez podatnika ofertom zakupu oraz umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości, które świadczyły, że w chwili zatrudniania pracowników Spółka miała zamiar przydzielenia w odpowiedniej ilości pracy poszczególnym nakładcom,

dowodom KW i rocznym zeznaniom podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. składanych przez nakładców, z których wynikało, że pracownicy wiedzieli w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali wynagrodzenie oraz, że dokonywane przez nich wpłaty na Specjalny Fundusz Pracowniczy miały w rzeczywistości charakter dobrowolny,

a także pominięcie faktu, że:

- od czerwca 2005 r. Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej i nie uzyskiwała żadnych dofinansowań z PFRON, a pomimo to zatrudniała osoby niepełnosprawne,

- zgodnie z regulaminem Specjalnego Funduszu Pracowniczego środki wpłacane przez pracowników nie były środkami Spółki, lecz środkami własnymi pracowników, które w razie złożenia stosownego wniosku mogły być zwrócone,

- nakładca A. G., stosownie do postanowień regulaminu, dokonał wypłaty wpłaconych wcześniej kwot i otrzymał pełne wynagrodzenie;

3. art. 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 292 O.p. poprzez m.in. oparcie się na rozbieżnych zeznaniach świadków w sytuacji, gdy strona miała zastrzeżenia nie tylko co do ich treści, ale i sposobu oraz formy przesłuchiwania;

art. 121 O.p.;

art. 210 § 1 pkt 6) O.p.;

art. 195 pkt 1) O.p. poprzez nie ustalenie, czy osoby przesłuchane mogły być w ogóle świadkami;

art. 365 § 1 k.p.c. poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z treścią

prawomocnych wyroków wydanych przez Sądy powszechne w sprawach z

powództwa A. G. oraz J. K.,

art. 123 § 1 O..p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych przez inspektora kontroli skarbowej przez telefon.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie motywując swoje stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podtrzymała zarzuty powołane w skardze. Do pisma załączyła: protokół kontroli z dnia 13 października 2005 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] PFRON, dokumentację z badania sprawozdania finansowego C. Sp. z o.o. w Ł. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., raport uzupełniający opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, bilans na dzień 31 grudnia 2005 r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., ekspertyzę w zakresie poprawności rozliczeń funduszu zakładowego, protokół kontroli przeprowadzonej w dniach od 25 października do 9 listopada 2005 r. przez ZUS Oddział w Ł. i, prawomocny wyrok Sądu z dnia 30 października 2006 r. (X P 1296/06), regulamin Specjalnego Funduszu Pracowników oraz pismo do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wraz z zestawieniem zawartych przez Spółkę w 2005 r. umów najmu.

Replikując, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony skarżącej i ponownie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) dalej w skrócie "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę A decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "pdp" , jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W ocenie sądu stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe prawidłowo.

W pierwszej kolejności poddania ocenie sądu wymagają zarzuty skargi koncentrujące się na uchybieniu przez organ przepisom prawa materialnego . Przepisy PDP nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 PDP kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDP, muszą spełniać one jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

W kwestii kwalifikacji środków zgromadzonych na Specjalnym Funduszu Pracowniczym pomiędzy stronami zachodzi całkowita odmienność stanowisk. Organ wywodzi ,że są one środkami spółki a jest to konsekwencją nie uznania ich za koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej równowartości wpłat na tenże fundusz przez pracowników jednostki, implikacją czego jest to ,iż wielkość ta winna być wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu. Pogląd ten uzasadniony jest tym , iż spółka bez zgody i wiedzy świadczących pracę w systemie nakładczym środki przeznaczone na wynagrodzenia wpłacała na fundusz , które de facto stanowiły jej własne środki , a to oznacza ,że nie mogła ich opodatkować. Dowodem przemawiającym za takim poglądem jest to ,iż 58 pracowników spółki nie potwierdziło , iż dokonywali dobrowolnie wpłat na fundusz. Skoro nie otrzymywali kwot wynagrodzeń w pełnej przysługującej im wysokości to nie mogli również nimi dysponować. Skarżący natomiast utrzymuje , że są to pieniądze pracowników spółki (nakładców ) wpłacone na tenże fundusz w wyniku zadysponowania częścią otrzymanego przez nich wynagrodzenia , czego najlepszym dowodem są składane przez nich deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. , w których deklarowali pełne kwoty otrzymanych wynagrodzeń świadczące o otrzymanym przez nich dochodzie oraz wewnętrzne dowody KW..

Na tym tle spółka wskazuje na istniejący dualizm polegający na tym ,że z jednej strony budżet państwa akceptuje wysokość dochodów osób fizycznych i je opodatkowuje z drugiej strony natomiast nie uznaje tych dochodów twierdząc ,że nie zostały one wypłacone, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla pracodawcy.

W ocenie sądu racje ma organ wskazując na naruszenie przez spółkę art. 12 pdp poprzez nieprawidłowe opodatkowanie środków zgromadzonych na specjalnym funduszu pracowniczym . Jak wynika ze zgromadzonych dowodów , poddanych wnikliwej analizie przez organ podatkowy, Specjalny Fundusz Pracowniczy utworzony w spółce nie był gromadzony ze środków pochodzących od pracowników z tytułu otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Wskazują na to ich zeznania. Większość z nich twierdzi ,że nic nie wiedziała o takim funduszu. W aktach sprawy brak dokumentu , który potwierdzałby stanowisko o tym ,że pracownicy z którymi zawarto umowy o pracę nakładczą zapoznali się z regulaminem i akceptują dokonywanie dobrowolnych wpłat z wynagrodzenia za pracę. Potwierdzają to w składnych zeznaniach np. św. E. B. ( k- 553 akt adm. ) – nigdy nie słyszałem o funduszu, nie wyrażałem zgody na przekazywanie części mego wynagrodzenia na specjalny fundusz, pobodnie św. K.B.( k- 555 akt adm. ) nic nie wiedząca na temat funkcjonowania funduszu. Nie stanowi o tym także i to ,że nakładcy składali roczne deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. , albowiem jak słusznie zauważa organ inny jest zakres i przedmiot postępowania w niniejszej sprawie , a podejmowanie rozstrzygnięć w kwestii wskazywanej przez stronę winno być ocenione jako działanie nieuprawnione w niniejszym postępowaniu. Poza tym , przyjmując wersję skarżącego, który twierdzi ,że na Specjalnym Funduszu Pracowniczym zgromadzone są środki stanowiące własność pracowników , to niezrozumiałym jest traktowanie ich jako przychód podatkowy Spółki. A zatem , także i z tego powodu opodatkowanie wpłat zgromadzonych na funduszu specjalnym, podatkiem dochodowym od osób prawnych nie miało racji bytu.

Odnosząc się do zarzutu skargi sformułowanego w pkt 2 tiret 1, 2, 3 i 5 - naruszenia art. 15 ust 1 pdp poprzez nie uznanie z koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, z którymi zawarto umowy o pracę nakładcza a także pochodnych od nich należności publicznoprawnych w tym wydatków na składki ZUS wskazać należy , że definicja kosztów uzyskania przychodów omówiona jest w literaturze i orzecznictwie sądowym bardzo szeroko. Zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie.

Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało opisane w ustawie PDP w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek, poniesiony przez podatnika, skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

a) wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

b) wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

c) poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 PDP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

Przykładem takiego rozumienia art. 15 są tezy zawarte w uzasadnieniu wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08, w którym sąd ten wskazał ,że "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 PDP. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła". Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie – por. wyrok NSA z 13.03.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/97 .

Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie podatnik okoliczności tych nie wykazał, a ustalenia fatyczne i dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza prawa. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art.15 ust.1 ustawy p.d.p.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, ze spółka zatrudniając pracowników nakładczych nie zabezpieczyła im pracy . Znaczna ich część w ogóle jej nie świadczyła, część w niewielkim zakresie. Jednakże wszystkim tym pracownikom naliczono wynagrodzenie . W uzasadnieniu skargi na stronie 17 spółka wprost przyznaje ,że brak pracy dla części pracowników, nie zawiniony przez pracodawcę, wynikał z przyczyn leżących po jego stronie. Wg wyliczeń organu przyrost zatrudnionych w tej kategorii wyniósł na koniec roku w stosunku do stycznia 2005 r. aż o 65 %. Z przesłuchań pracowników ( 63 osoby – tj.80 % zatrudnionych w tym charakterze) wynika z kolei ,że pracę zapewniono jedynie 23 osobom, i one otrzymywały pełne wynagrodzenie, 31 osób nie otrzymało pracy i z tej grupy 29 osobom wypłacono należności za tzw. "gotowość" – 80 do 150 zł , 9 osób otrzymało pracę niesystematycznie z wynagrodzeniem 50 do150 zł . Opisani pracownicy otrzymywali wynagrodzenie poprzez rozliczenie tzw. per saldo ( zez.. Św. A.K.) przy wykorzystaniu instytucji Specjalnego Funduszu Pracowniczego, kwitując kwoty wskazane na listach płac, oraz dowodach KW ( kasa wypłaci ), natomiast pozostała kwota z listy płac trafiała na fundusz pracowniczy. System ten nie jest kwestionowany, a fakt wypłaty kwot niższych niż wskazane na listach płac potwierdziła w zeznaniach m.in. św. J. W. – pełniąca w spółce obowiązku kasjera. Konstatacja na tym tle organu polegająca na uznaniu za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatki faktycznie wypłacone pracownikom i to tylko tym , którzy świadczyli prace w niewielkim zakresie, i odmowa uznania za takie tych wypłat wynagrodzeń pozostałym nie świadczącym pracy , których w żaden sposób nie można powiązać ze świadczoną pracą, w ocenie sądu jest prawidłowa. Nie może stanowić o wadliwości tego stanowiska to, jak twierdzi spółka, że zwiększenie zatrudnienia było wynikiem okoliczności od niej niezależnych wywołanych nie przystąpieniem przez kontrahentów do realizacji umów na nabycie nieruchomości , które stanowić miały "źródło pracy" dla nowo zatrudnianych , jak również to ,że na rynku pracy pozyskanie pracowników z grupy osób niepełnosprawnych jest trudne , a u tych , którzy już są zatrudnieni pogłębia się niepełnosprawność, wobec tego nie są zdolne świadczyć pracy przez cały czas. Dalej skarżąca przyznaje, że korzystne było utrzymywanie wyselekcjonowanych i niezbędnych osób niepełnosprawnych nawet w liczbie większej od ilości pracy możliwej im do powierzenia – traktując to zwiększenie jako swego rodzaju zapas , na wypadek choroby niektórych z nich, co jest nie tylko bardzo częste ale i nagminne w tej grupie pracowników. Przy czym strona nie wskazuje jak ten rzekomy wskaźnik zachorowalności przebiegał w rzeczywistości, nie uprawdopodabnia tej okoliczności w żaden sposób. Jest to zatem teza gołosłowna . Kategoria kosztów uzyskania przychodów i jej związek z przychodem nie może być postrzegana jedynie w płaszczyźnie zamierzeń osiągnięcia przychodu jako celu podstawowego, stawianego przez podmiot gospodarczy, bez jednoczesnego odniesienia go do realiów gospodarowania, usprawiedliwionej prognozy odnośnie jego wystąpienia, któremu odpowiadać powinny tylko niezbędne i usprawiedliwione koszty na ten cel przeznaczane. Prowadząc w sposób profesjonalny działalność gospodarczą , związaną z ryzykiem podejmowanych działań, stosowanie jedynie kryterium zamiaru osiągnięcia celu ekonomicznego ( przychodu) jest w ocenie sądu niewystarczające. Zaakceptowanie takiego poglądu prowadziłoby do niczym nie uzasadnionego dążenia do zwiększania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej a tym samym zredukowania obciążeń na rzecz budżetu poprzez dokonywanie zatrudniania zupełnie niepotrzebnych pracowników – często fikcyjnie , odmawiając w ten sposób organom podatkowy prawa do kontrolowania zjawisk zachodzących w podmiotach gospodarujących, wpływających w efekcie na prawidłowe regulowania zobowiązań podatkowych i ich wysokość. Wskazując na wcześniej przytoczone wyroki sądów administracyjnych , powstaje pytanie - czy w okolicznościach sprawy można mówić o tym ,że wydatki na wynagrodzenie pracowników miały charakter racjonalny. W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę takiej racjonalności w działaniu skarżącego zauważyć nie można. Nie jest bowiem racjonalnym takie działanie , kiedy dostrzegając brak realizacji spodziewanych kontraktów, które mają generować przychód, dokonuje się zwiększenia tylko dla tego celu, znacznej ilości zatrudnionych i to aż o 65 %, na przestrzeni roku poddanego kontroli podatkowej( 2005) . Wydatek racjonalny to taki , który daje dobre wyniki, rozsądny, przemyślany ( Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995 ) . W realiach przedmiotowej sprawy wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz pochodne od nich nie mogą być postrzegane w płaszczyźnie istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu, z punktu widzenia rzeczonej racjonalności. Sama subiektywna w odczuciu strony, niczym nie potwierdzona, możliwość przełożenia się wydatku w przyszłości na określony przychód jest, w stanie sprawy, nieuprawnionym wnioskowaniem . Nie przemawia także za takim twierdzeniem stanowisko skarżącego wyrażone w piśmie procesowym z 12 kwietnia 2010 r. wskazujące, iż znajdował się on w stanie oczekiwania , i w każdym czasie jego kontrahenci mogli wykonać zawarte umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości , co pozwoliłoby powierzyć zatrudnionym umówioną pracę. Tym samym Spółka przyznaje ,że pracy tej nie było. Zależała ona od okoliczności , na które tak naprawdę spółka nie miała wpływu, a co dopiero upatrywanie w nich ewentualnego efektu ekonomicznego w postaci przychodów z najmu nowo nabywanych nieruchomości i "obsługiwanych" przez zatrudnianych pracowników nakładczych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 KPC poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z treścią prawomocnych wyroków wydanych przez sądy powszechne , to jest on zdaniem sądu nieuzasadniony albowiem organ podatkowy nie ingeruje w treść zawartych umów o pracę oraz sposób w jaki strony z nich się wywiązują . Przedmiotem oceny organu podatkowego jest inny aspekt takiej umowy, ten mianowicie, czy wynikające z niej wynagrodzenie może być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego. Poza tym , z wyroku wydanego w sprawie A. G. , nie wynika czy otrzymując odszkodowanie uzyskał je tytułem wynagrodzenia , czy tytułem zwrotu dobrowolnie wpłaconych środków na fundusz pracowniczy, które jedynie strona w ten sposób definiuje .

Konsekwencją wyłączenia z kosztów uzasadnienia przychodów wynagrodzeń w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji jest odmówienie uznania za koszty uzyskania przychodów także powiązanych z nimi wpłat na rzecz ZUS. Stanowiska tego nie zmienia fakt , iż organy kontrolne tej instytucji prowadziły kontrole w spółce , nie zgłaszając w tym zakresie żadnych zastrzeżeń albowiem jak wynika z treści protokołu inny był zakres podejmowanych przez nie czynności , a mianowicie – ".....zgłoszenie do ubezpieczenia oraz prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek (..)". Podobnie jak nie można wywieść racji dla stanowiska spółki z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Oddziału Ł. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wyraźnie zakreślonym przedmiocie kontroli – "...spełnianie warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ..".

Kontynuując rozważania dotyczące naruszenia art. 15 ust 1 pdp, w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt I.2 tiret 4 skargi . Skarżący dowodzi, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości zabudowanej przy ul. P. winien być wprost kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów czemu przeciwstawia się organ podatkowy argumentując,że opłata ta powinna powiększać cenę środka trwałego , a zatem winna być ujęta w wartości początkowej nieruchomości i uczestniczyć w kosztach umorzenia i amortyzacji. Z prawidłowo powołanych przez organ regulacji prawnych, a mianowicie art. 16 ust 1 pkt b oraz art. 16 g ust 1 i 3 pdp, co do których nie ma sporu , strony w różny sposób dokonują subsumcji zaistniałego stanu faktycznego po ich treść.

Z okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości wynika, że już w dniu sporządzenia tego aktu tj. 28.10.2005 r. spółce znana była wielkość opłat z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych ( stosowne zapisy w akcie notarialnym ) w tym też dniu wystawiono fakturę VAT uwzględniającą ten podatek ( notariusz działał jako płatnik tego podatku) a uczestnicząca przy transakcji Prezes Spółki podpisała tenże akt oraz wskazaną fakturę, zobowiązując się do jej zapłaty w tym samym dniu. Skarżący natomiast wywodzi , że do dnia 31.10.2005 r. nie otrzymał ani aktu notarialnego ani faktury dokumentującej poniesiony wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych.

Art. 16g ust 3 pdp przewiduje, że tego rodzaju koszty związane z zakupem należy zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego jedynie w sytuacji gdy zostały naliczone do dnia jego przekazania go do używania , co w niniejszej sprawie – zdaniem skarżącego miejsca nie miało , dlatego stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Zdaniem sądu zarzut ten nie mógł odnieść skutku albowiem ustawodawca posłużył się w cytowanym przepisie, jak słusznie zauważa organ i co nie umknęło uwadze strony, sformułowaniem, "... koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego ". Zwrot ten nie pozostawia żadnych wątpliwości o jaki moment chodzi dla wywołania określonych skutków prawnych. Gdyby uzależnić sposób rozliczenia poniesionego wydatku jako elementu składającego się na wartość początkową środka trwałego, od zdarzenia jakim jest otrzymanie faktury, jak twierdzi skarżący, to brzmienie tej normy prawnej wyraźnie musiałoby do tego nawiązywać. Tak jednak nie jest . Nie popełnił błędu zatem organ podatkowy przyjmując ,że opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych , znana podatnikowi przed przyjęciem nieruchomości na stan jej środków trwałych – co do rodzaju i kwoty - o czym wcześniej - zanim przekazanie to faktycznie nastąpiło, nakazywała zaliczyć ten wydatek na poczet zwiększenia wartości początkowej nieruchomości, nie dając tym samym prawa do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 pdp. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 16 ust 1 pkt 1b w zw. z art. 16g ust3 pdp.

Ostatnim zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut skierowany wobec art. 16 ust. 1 pkt 58 pdp . Także i ten zarzut jest w ocenie sądu chybiony. Przepis ten wyłączał z kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 - wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów ( przychodów ), o których mowa m.in. w art. 17 ust 1 pkt 25 pdp., który to przepis zwalniał od podatku dochodowego dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie właściwych przepisów. W 2005 r. spółka posiadała status zakładu pracy chronionej ( bezsporne). Przepis ten ( pkt 25 art. 17 ust 1 ) został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. ( Dz.U. nr 202 poz. 1957 ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw , z tym , że zwolnienie to, o którym mowa w pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stosować należało początkowa do 31 grudnia 2004 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r., a następnie na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 254 poz.2533) stosowanie tego przepisu przedłużono do dnia 31 grudnia 2006 r., co oznaczało, że wydatki spółki sfinansowane ze środków PFRON nie stanowiły w 2005 r. kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do tej kategorii, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 58 pdp, ograniczona została do łącznej sumy 39.941,36 złotych, a nie jak błędnie wskazuje strona 80.606,42 zł.

Z uwagi na to, że wniosek skargi zmierza do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości a skarżący nie kwestionuje pozostałych ustaleń organu w zakresie zastosowanego prawa materialnego - sąd w oparciu o przepis art. 134 ppsa, rozstrzygając w granicach danej sprawy, dokonał także oceny stanowiska organu w tym zakresie nie dopatrując się uchybień w ocenie ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowanych norm prawa materialnego . Dotyczy to wydatków związanych z zakupem paliwa oraz części zamiennych i usług naprawy samochodów , które spółka wykorzystywała na podstawie ustnej umowy najmu tychże pojazdów ; wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości inwestycji w obcym środku trwałym a mianowicie prac budowlanych zrealizowanych przez K. D., jak i nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podatek od nieruchomości za 2005 rok, który został poniesiony dopiero częściowo w roku 2006.

Nie sposób podzielić także zarzutów traktujących o uchybieniach przepisom prawa formalnego, wytkniętych decyzji organu odwoławczego.

Przede wszystkim nie doszło do rozstrzygnięcia w wydanej decyzji organu II instancji, na niekorzyść strony. Z przytoczonych przez organ wyroków; WSA w Warszawie z 30.11.2005 r. sygn. III SA/Wa 1030/04 oraz WSA w Łodzi z 15.10.2008 r. sygn. I SA/Łd 1062/08 , których stanowisko sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, sformułowanie art. 234 OP, ."... na niekorzyść strony" należy ujmować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie ( wysokość ) zobowiązania podatkowego. Z porównania wysokości przypisów zawartych w decyzjach organów I i II instancji jednoznacznie wynika, że ta ostania decyzja jest korzystniejsza dla strony.

W kwestii nie wypełnienia przez uzasadnienie decyzji wymogów nałożonych na organ przez art. 210 § 4 Op w ocenie sądu nie można podzielić zarzutów skierowanych pod jego adresem, opisanych w części II pkt 2 skargi. Uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu tego przepisu . Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie , oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi wyliczeniami, z uwzględnieniem dowodów zaproponowanych przez stronę – ( protokoły z kontroli prowadzonych przez inne jednostki, wyrok sadu powszechnego, pisma w toku postępowania ) , przy jednoczesnym wyjaśnieniu , które dowody są wiarygodne , a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa , wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją.

Organy nie naruszyły także zasady prawdy materialnej oraz zasady oficjalności ( 122 Op i 187 § 1 OP ) albowiem organ ustalił i wyjaśnił stan faktyczny dokładnie oraz wypełnił obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W jego ramach ustosunkował się do każdego dowodu z osobna a następnie dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Nie uchybiono także zasadzie swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op.) . W procesie wnioskowania organ oparł się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym, dokonując wyboru rozstrzygnięcia oparł się na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, prawidłowo dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów, wyjaśniając przyczyny ich oceny, a zastosowane rozumowanie, stanowiące podstawę poczynionych ustaleń jest logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym. Organ prawidłowo wyciągnął z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. wskazać należy, że nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Postępowanie było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie.

Nie mógł odnieść spodziewanego przez stronę skutku również zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 OP , albowiem strona nie wykazała , że osoby przesłuchane w charakterze świadków były niezdolne do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Poza tym, podczas przesłuchań strona była reprezentowana przez pełnomocnika , który uczestnicząc w trakcie czynności nie zgłaszał żadnych uwag ani wątpliwości co do poczytalności zeznających, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 OP w przedmiocie przesłuchiwania świadków przez telefon nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym .

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

TF