II SA/Wr 396/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-14	
Data wpływu	2015-06-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ireneusz Dukiel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6099 Inne o symbolu podstawowym 609
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze	
Hasła tematyczne	Samorząd terytorialny	
Sygn. powiązane	II OSK 178/16	
Skarżony organ	Wojewoda	
Treść wyniku	*Uchylono akt nadzoru	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 594;  art. 91 ust. 1; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Władysław Kulon Sędzia WSA Anna Siedlecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Biłous po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 23 września 2015r. sprawy ze skargi Gminy Mysłakowice na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr NK-N.4131.87.1.2015.KT3 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy Mysłakowice nr V/24/15 z dnia 25 lutego 2015r. w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę Karkonoski System Wodociągów I. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze; II. zasądza od Wojewody Dolnośląskiego na rzecz Gminy Mysłakowice kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Rada Gminy M. na sesji w dniu 25 lutego 2015 r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę A. w B.

Przedmiotową uchwałą Rada Gminy odmówiła przyjęcia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy M. realizowanych przez A. Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka) w kwocie 9,55 zł netto + obowiązujący podatek VAT za 1 m3 dostarczonej wody oraz w kwocie 24,06 zł netto + obowiązujący podatek VAT za 1m3 ścieków, przedłożonych we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. i zaktualizowanych autopoprawką do wniosku przedłożoną w dniu 18 lutego 2015 r.

W uzasadnieniu do uchwały Rada powołała się na niewłaściwy sposób liczenia przez Spółkę amortyzacji środków trwałych. Rada wskazała, że we wszystkich poprzednich wnioskach taryfowych, przy ustalaniu niezbędnych przychodów pozycja kosztów bezpośrednich - amortyzacja - składa się z dwóch części: amortyzacja ogółem minus amortyzacja pokryta dotacją. We wniosku złożonym przez Spółkę w IV kwartale 2013 r. wartość i sposób liczenia amortyzacji uległy zmianie. Skorygowano stan środków trwałych, obniżając ich wartość, a do kosztów bezpośrednich zaliczono amortyzację ogółem.

Rada Gminy w uzasadnieniu do uchwały stwierdziła, że podejmując uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf, kierowała się następującymi przesłankami:

1) w świetle obowiązujących przepisów odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została dotacją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie mogą być ujęte w taryfach; koszty świadczenia usług wodociągowo- kanalizacyjnych obciąża się jedynie kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym kredytów i pożyczek spłacanych przez Spółkę;

2) nowy sposób ujmowania amortyzacji decydująco wpływa na wysokość ceny ścieków; 3) wniosek taryfowy należy rozpatrywać nie tylko pod kątem poprawności formalnej (przestrzegania ogólnych zasad, uwzględnienia właściwych składników), ale także pod kątem ekonomicznym, tj. racjonalizacji kosztów, optymalizacji dochodów z usług;

4) Spółka jest zobowiązana do zapewnienia ochrony odbiorców swoich usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat;

5) Rada Gminy posiadając kompetencje do zatwierdzenia taryf (cen), ma możliwość sprawowania kontroli zasadności wysokości proponowanych i stosowanych cen i opłat; 6) wiele składników alokacji niezbędnych przychodów, które - obok ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków - decydują o cenie, powinno być poddanych szczegółowej analizie: wynagrodzenia i pochodne, usługi obce, koszty pośrednie, marża zysku, hurtowe oczyszczanie ścieków, usługi na rzecz innych oddziałów.

Rada, powołując się na uzasadnienie wyroku tut. Sądu z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 711/14, iż "zgodnie z powołanym § 7 ust. 3 i 4 rozporządzenia koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych nie obciąża się kosztami finansowanych z dotacji. W kosztach przedsiębiorstwa niewątpliwie należało więc uwzględnić amortyzację, lecz pomniejszoną o równowartość dotacji", uznała, że wartość amortyzacji w części pokrytej uzyskaną dotacją nie powinna być uwzględniona w kosztach działalności, a co za tym w taryfie za wodę i ścieki.

Zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 7 kwietnia 2015 r. Wojewoda D., w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej w skrócie jako u.s.g.) stwierdził nieważność przedmiotowej uchwały Rady Gminy w M. z dnia 25 lutego 2015 r. Nr [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ Nadzoru w pierwszej kolejności zauważył, że z treści uzasadnienia do uchwały nie wynika jednoznacznie, jakie przepisy oraz w jaki sposób zostały naruszone przy sporządzaniu taryf. Szczególnie niejasne jest oparcie odmowy zatwierdzenia taryf o fakt niewłaściwego sposobu liczenia przez Spółkę amortyzacji.

Zdaniem Wojewody analiza argumentów przedstawionych przez Radę Gminy w uzasadnieniu uchwały prowadzi do konkluzji, że Spółka, sporządzając taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, przy ustalaniu niezbędnych przychodów posłużyła się sposobem amortyzowania środków trwałych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), tzw. amortyzacją bilansową. Z kolei zdaniem Rady Gminy Spółka, sporządzając przedmiotowe taryfy, powinna dokonać amortyzacji środków trwałych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), tzw. amortyzacji podatkowej. W konsekwencji Spółka, sporządzając taryfy, wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową czyli w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego. Spółka zatem nie pomniejszyła amortyzacji o część odpowiadającą kwotowo otrzymanej dotacji. Rada Gminy M. zakwestionowała powyższy sposób określenia kosztów Spółki, uznając, że kosztów działalności Spółki nie stanowią odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana otrzymaną dotacją.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez Spółkę niewłaściwego sposobu liczenia amortyzacji środków trwałych, zdaniem Organu Nadzoru należy mieć na uwadze treść przepisów art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 139, dalej w skrócie jako u.z.z.w.), jak też § 6 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127, poz. 886, zwanego dalej rozporządzeniem, lub w skrócie r.M.B.), które pomimo, że nie określają wprost szczegółowego sposobu amortyzowania środków trwałych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przy ustalaniu niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, jednakże wskazują, że Spółka, ustalając niezbędne przychody, uwzględnia koszty amortyzacji planowane na podstawie kosztów ustalonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Organ Nadzoru dodatkowo zauważył, że ustawodawca wskazał odrębny cel wprowadzenia amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej. Amortyzacja bilansowa jest dokonywana w celu liczbowego przedstawienia utraty wartości środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych na skutek używania lub upływu czasu. Określenie zasad amortyzacji bilansowej w jednostce ma być podporządkowane naczelnej zasadzie rachunkowości, a mianowicie rzetelnemu i jasnemu przedstawieniu sytuacji majątkowej i finansowej wraz z prawidłowo ustalonym wynikiem finansowym. Dlatego też zasady amortyzacji bilansowej są określone w ustawie o rachunkowości w sposób pozwalający jednostce na dużą dowolność w wyborze stawek, okresów i metod amortyzacji. Z kolei głównym celem amortyzacji podatkowej jest prawidłowość rozliczeń z budżetem poprzez prawidłowe ustalenie wartości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analizując ponownie przytoczone powyżej przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a także wskazanego rozporządzenia, podkreślono, że Spółka ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację (§ 6 pkt 1 lit. a r.M.B.). Koszty te z kolei planuje się m.in. na podstawie kosztów poniesionych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzana jest taryfa, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 7 ust. 1 pkt 1 r.M.B.).

W oparciu o całą powyższą argumentację Organ Nadzoru uznał, że Spółka, sporządzając taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prawidłowo wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową czyli w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego. Celem takiego działania jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, a także prawidłowe określenie przychodów i kosztów, o których mowa w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu.

Zdaniem Wojewody oznacza to, że przy ustalaniu niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, Spółka - w zakresie ustalania wartości amortyzacji środków trwałych - nie może stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej że § 7 ust. 1 pkt 1 r.M.B. do poniesionych przez Spółkę kosztów nakazuje stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Kwestia częściowego finansowania środka trwałego ze środków pochodzących z dotacji jest odrębną kwestią Spółki, mającą wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, i nie wiąże się przychodami i kosztami Spółki na potrzeby sporządzenia taryf.

W ocenie Organu Nadzoru, uchwała o odmowie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie przyjętego stanowiska oraz precyzyjne wskazanie regulacji prawnych, których naruszenie w ocenie Rady Gminy nastąpiło w trakcie sporządzania taryfy. Odmowa zatwierdzenia taryf nie może stanowić działania uznaniowego organu stanowiącego gminy. Skoro ustawodawca określił jako przesłankę warunkującą podjęcie uchwały w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf ich sporządzenie niezgodnie z przepisami, fakt ten wymaga udowodnienia przez organ stanowiący Gminy i wsparcia stosowną analizą obowiązujących w danym zakresie przepisów.

Tymczasem analiza treści przedmiotowej uchwały Rady Gminy M. wraz z uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że Rada nie wskazała regulacji prawnych, których naruszenie nastąpiło w trakcie sporządzania taryf przez Spółkę. Organ Nadzoru zauważył brak jakiejkolwiek analizy po stronie organu stanowiącego Gminy obowiązujących przepisów dotyczących sporządzenia taryf. Ograniczenie się przez Radę do wskazania, że Spółka przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji nie stanowi spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.z.z.w. w przypadku podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody D. Rada Gminy M., domagając się uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzuciła mu:

1) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 24 ust. 5 u.z.z.w. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowa uchwała Rady Gminy w M. nr [...] z dnia 25 lutego 2015r. wydana została z naruszeniem prawa jako, że wyłączną kompetencję do ustalania taryfy wodnej ma przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne, podczas gdy Rada Gminy ma pełne prawo do kontrolowania i oceny poszczególnych składników wniosku taryfowego, a w tym również poprawności ustalenia wpływającej na cenę usług amortyzacji,

2) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 23 i art. 25 u.z.z.w. w zw. z § 6 pkt 1 lit. a oraz § 7 r.M.B., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowa uchwała wydana została z naruszeniem prawa, podczas gdy opracowanie i przedłożenie wniosku o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy M. wykonane zostało niezgodnie z zasadami określonymi w powołanych przepisach.

Rada Gminy nie zgadzając się z zawartymi w tym rozstrzygnięciu zarzutami podniosła wpierw, iż zawarta w art. 24 ust. 5 u.z.z.w. norma traktuje o całości taryf, nie zawiera żadnych wyłączeń, a tym samym wszystkie elementy zaproponowanych we wniosku taryf podlegają kontroli rady, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z przepisami mogą wpłynąć na ocenę czy taryfy mogą zostać zatwierdzone czy też winna zostać podjęta uchwała w przedmiocie odmowy ich zatwierdzenia. W konsekwencji - zdaniem Rady Gminy - także poprawność ustalenia wpływającej na cenę usług amortyzacji może podlegać kontroli i ocenie.

Dalej Rada Gminy wskazała, iż podstawą prawną podjęcia przedmiotowej uchwały były przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1 pkt 15 u.s.g. oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r.M.B. Wszystkie te przepisy stanowią podstawę do zatwierdzenia lub odmowy zatwierdzenia przez radę taryfy wodnej przedłożonej przez przedsiębiorstwo. Taryfy przedstawiane przez przedsiębiorstwo wodne winny zaś zostać sporządzone w zgodzie z tymi przepisami prawa. W uzasadnieniu podjętej uchwały w sposób bardzo szczegółowy zostały opisane naruszenia jakich dopuściła się Spółka przy sporządzaniu taryfy wodnej. Nie można zatem przyjąć - za organem nadzorczym - iż Rada Gminy ograniczyła się jedynie do wskazania, że spółka przyjęła niewłaściwy sposób amortyzacji. W szczególności w akapicie 3 uzasadnienia wyliczono enumeratywnie błędy Spółki oraz wskazano w jaki sposób amortyzacja winna zostać policzona.

W ocenie Rady Gminy przedłożony wniosek o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy M. opracowany został z niezgodnie z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 u.z.z.w. w zw. z § 6 pkt 1 lit. a oraz § 7 r.M.B. poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanej dotacji, tj. w zakresie w jakim amortyzacja nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z jednoczesnym pominięciem ujęcia ewentualnych rat kredytów zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji w przedsiębiorstwie.

Zdaniem Rady zastosowana przez Spółkę zasada pozostaje w sprzeczności z założeniem ustawodawcy, który w treści art. 23 u.z.z.w. oraz w rozporządzeniu przyjmuje jednoznaczną zasadę, iż minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa określając, w drodze rozporządzenia, szczegółowe sposoby określania taryf musi brać pod uwagę enumeratywnie wskazane składniki. I tak przy ustalaniu niezbędnych przychodów należy brać pod uwagę koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub wartość umorzenia, raty kapitałowe (ponad wartość amortyzacji), odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek, rezerwy na należności nieregularne, marżę zysku przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen, koszty zakupu wody lub koszty wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego.

Ustawodawca przewidział zatem wzajemną relację pomiędzy kosztami eksploatacji, w tym amortyzacją, a ratami kapitałowymi (ponad wartość amortyzacji) oraz odsetkami od zaciągniętych kredytów i pożyczek. Konkretyzacja powyższych zasad znalazła swój wyraz w treści § 6 i § 7 r.M.B. Przyjęta w tym akcie wykonawczym konstrukcja prawna pozwala domniemywać, iż Minister Budownictwa wydając rozporządzenie wskazuje, iż przedsiębiorstwo może finansować inwestycje z dotacji i subwencji (vide § 7 ust. 3 pkt 3), jednakże nie może obciążać kosztami świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych kosztami inwestycji sfinansowanej dotacją lub subwencją, tj. z innych źródeł niż środki własne, kredyty lub pożyczki.

Równocześnie zauważono, iż w przypadku otrzymania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dotacji lub subwencji na inwestycje modernizacyjno- rozwojowe, przedsiębiorstwo to, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych ewidencjonuje jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, których odpisy zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych środków.

W przekonaniu Rady wzajemna relacja przytoczonej zasady rachunkowości z zapisem § 7 ust. 4 r.M.B. ma służyć wyeliminowaniu sytuacji uzyskiwania tego samego przychodu przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne z dwóch różnych źródeł. Zaliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych wartości kosztów inwestycji ze środków pochodzących z uzyskanej dotacji powoduje, iż przedsiębiorstwo w przedstawionej do zatwierdzenia taryfie spodziewa się uzyskania przychodów na pokrycie tych kosztów, równocześnie uzyskuje przychód w tej samej wysokości na podstawie dokonanego odpisu z rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Rada przyznała rację organowi nadzorczemu, iż powyższe rozporządzenie nie wskazuje w jaki sposób i w jakiej wysokości przedsiębiorstwo wodociągowe winno amortyzować składniki majątkowe oraz w jakiej wysokości amortyzacja winna być uwzględniana w kosztach eksploatacji i utrzymania przedsiębiorstwa, ujmowanych w taryfach, jednakże w tym zakresie, w jej ocenie, zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady przewidziane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co znajduje poparcie w artykule zamieszczonym w Przeglądzie Podatku Dochodowego Nr 15 z dnia 1 sierpnia 2010 r. oraz w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji IPTPB3/ 423-26/12-4/GG z dnia 20 kwietnia 2012 r. Zdaniem Rady powyższe stanowiska jednoznacznie wskazują, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, a co za tym idzie nie mogą być ujęte w taryfach. Ustawodawca przewidział zasadę, iż w wypadku gdy wartość ustalonej amortyzacji nie pokrywa rat kapitałowych przedsiębiorstwo wodociągowe, ustalając poziom przychodów niezbędnych dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględnia wysokość tych rat kapitałowych.

W ocenie Rady treść § 7 ust. 4 r.M.B. nie wskazuje na jakąkolwiek możliwość wliczania do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych środków uzyskanych z dotacji, w tym również w zakresie amortyzacji liczonej od środków trwałych, które sfinansowane zostały z otrzymanego wsparcia finansowego. Prowadziłoby to bowiem do kuriozalnej sytuacji przenoszenia na odbiorcę usług kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę. Niewątpliwie zasada powyższa nie pozostaje w sprzeczności z zasadą "zanieczyszczający płaci" albowiem mieszkańcy odprowadzający ścieki do infrastruktury komunalnej nie powinni być obciążani w sposób nadmierny. Obciążenie to powinno być racjonalne i jednocześnie pozwalać na prawidłowe funkcjonowanie systemu.

Na zakończenie wskazano, iż wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nadzorcze budzi tym większe zdziwienie, iż wcześniejsze uchwały Rady Gminy w M. odmawiające zatwierdzenia taryf wodnych począwszy od dnia 15 listopada 2013 r. (uchwała nr [...]) podejmowane były z tym samym uzasadnieniem, co nie było kwestionowane przez Wojewodę D.

Nie zgodzono się również ze wskazywaną przez Organ Nadzoru ograniczoną rolą rady przy badaniu wniosku taryfowego przywołując na poparcie swojego stanowiska tezy z uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 592/13, i Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę Wojewoda D. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zawarte w niej zarzuty pozbawione są jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Przede wszystkim podniesiono, że uchwała o odmowie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie przyjętego stanowiska oraz precyzyjne wskazanie regulacji prawnych, których naruszenie w ocenie Rady Gminy nastąpiło w trakcie sporządzania taryfy. Odmowa zatwierdzenia taryf nie może stanowić działania uznaniowego organu stanowiącego gminy. Tymczasem z treści uzasadnienia do przedmiotowej uchwały nie wynika jednoznacznie, jakie przepisy oraz w jaki sposób zostały naruszone podczas sporządzania taryf. Zdaniem Organu Nadzoru brak analizy po stronie Rady Gminy obowiązujących przepisów dotyczących sporządzenia taryf oraz ograniczenie do wskazania, że spółka przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji, nie spełnia wymogu zawartego w art. 24 ust. 5 u.z.z.w. w przypadku podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf.

Podtrzymano stanowisko, iż Spółka sporządzając taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prawidłowo wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową czyli w pełnej wysokości niezależnie od źródeł finansowania nakładów na wytworzenie środka trwałego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa powyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Te reguły odnoszą się również do zakresu i formuły kontroli opracowanej w odniesieniu do rozstrzygnięć nadzorczych, objętych treścią przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.p.s.a.).

Mając na względzie wskazane wcześniej kryterium legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny po poddaniu ocenie istniejących w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych uznał zasadność skargi, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego poprzez zastosowanie przy orzekaniu przepisu art. 148 u.p.p.s.a. stanowiącego o tym, że sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt.

Podstawę prawną zakwestionowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym czynności orzeczniczej stanowił przepis art. 91 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym "Uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia w trybie określonym w art. 90".

Powinnością Sądu było zatem ustalenie, czy Wojewoda D. w sposób zgodny z prawem skorzystał z przyznanej mu przywołanym przepisom kompetencji nadzorczej, a tym samym, czy prawidłowo zakwestionował ze skutkiem kasacyjnym – legalność kontrolowanej uchwały Rady Gminy M. Nr [...] z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę A. w B. Należy zwrócić uwagę, że w zakresie uprawnień kontrolnych organu nadzoru zawiera się także czynność opisana w przepisie art. 91 ust. 4 u.s.g., stanowiącym, że "w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa".

W ocenie Sądu, rozważając treść przepisów art. 91 ust. 1 i ust. 4 u.s.g., należy uznać, iż ustawodawca wskazał w ten sposób, że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy są istotne naruszenia prawa, przy czym powoływana regulacja ustrojowa nie typizuje takich istotnych naruszeń prawa, podobnie jak nie charakteryzuje nieistotnych naruszeń prawa, które ustawodawca uwzględnił w art. 91 ust. 4 u.s.g., sankcjonując w odmienny niż stwierdzenie nieważności sposób tą kategorię wadliwości wymienionych aktów organu gminy.

Rozpoznając sprawę Sąd podzielił pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, wg którego odesłanie zawarte w art. 91 ust. 5 u.s.g. do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie uprawnia do wykorzystania w zakresie oceny wadliwości uchwały lub zarządzenia organu gminy art. 156 § 1 k.p.a., określającego w sposób taksatywny przypadki kwalifikowanej wadliwości orzeczenia administracyjnego, obligującej właściwy organ do stwierdzenia jego nieważności.

Jednakże wypracowane w omawianym zakresie poglądy nauki i judykatury pozwoliły ustalić pewien katalog istotnych naruszeń prawa, skutkujących stwierdzeniem nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. Do tej kategorii naruszeń zalicza się m.in.: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej dla podjęcia określonego rodzaju uchwały, podjęcie uchwały o treści nie przewidzianej w normie prawnej będącej podstawą jej podjęcia, wadliwość wykładni prawa ustrojowego i prawa materialnego, czy też naruszenie procedury podjęcia uchwały. Sąd w toku podjętych w sprawie czynności rozpoznawczych prowadził swoją ocenę w ramach tak określonych przesłanek istotnego naruszenia prawa.

W tych rozważaniach nie można pominąć poglądu, utrwalonego wśród komentatorów i składy orzekające sądów administracyjnych, że przyznanie jednostkom samorządu terytorialnego samodzielności oznacza, iż sprawowanie nadzoru musi odbywać się w granicach dopuszczalnych przepisami prawa (P.Chmielnicki w: komentarz do ustawy o samorządzie gminnym Warszawa 2004r., B. Dolnicki: Nadzór nad samorządem terytorialnym, Katowice 1993r; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA/Wr 606/98). W kontekście tego twierdzenia wskazywano również - przede wszystkim w judykaturze, iż brak określenia w ustawie o samorządzie gminnym rodzajów naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności wadliwej uchwały nie oznacza swobody działania organu nadzoru i w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego organ nadzoru jest zobowiązany wykazać naruszenie prawa.

W rozpoznawanej sprawie Wojewoda D., powołując się na art. 91 ust.1 u.s.g., stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy M. Nr [...] z dnia 25 lutego 2015 r. odmawiającej zatwierdzenia taryfy za zbiorcze zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r. M.B.

Organ nadzoru uznał powyższą uchwałę za sprzeczną z prawem, gdyż uważał, iż Rada Gminy, po pierwsze nie wskazała regulacji prawnych, których naruszenie nastąpiło w trakcie sporządzania taryf przez Spółkę, a po drugie przyjęła niewłaściwy sposób liczenia amortyzacji środków trwałych, gdyż to Spółka, sporządzając taryfy za zbiorcze zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, prawidłowo wliczyła do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzację bilansową, nie zaś amortyzację podatkową.

Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań celowym jest przywołanie tutaj faktów powszechnie znanych, które miały kardynalny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Otóż mianowicie od czasu zmiany przez Spółkę zasad wliczania kosztów amortyzacji, co miało miejsce w toku rozpoznawania wniosku o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r., istnieje spór pomiędzy nią a Radą Gminy M. co do zatwierdzania wniosków taryfowych.

Kontrolą legalności uchwał Rady Gminy w stadium przedsądowym zajmował się Wojewoda D., który oprócz zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia nadzorczego, wystosowywał m.in. w dniach 9 stycznia 2014 r. i 19 marca 2014 r. sygnalizacje, w których na podstawie art. 91 ust. 4 u.s.g. stwierdzał podjęcie uchwał, odpowiednio nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. i nr [...] z dnia 26 lutego 2014 r., z nieistotnym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.z.z.w., gdyż uważał, że te uchwały odmawiające nie miały szczegółowego uzasadnienia i nie wskazywano w nich przepisów, z którymi taryfa jest niezgodna.

Na skutek skarg wnoszonych przez Spółkę w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g. czterokrotnie sprawy odmów zatwierdzenia wniosków taryfowych były przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14, oraz trzy wyroki z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 711/14, II SA/Wr 712/14 i II SA/Wr 713/14). Sąd we wszystkich tych sprawach za prawidłowe przyjął stanowisko Rady Gminy M., że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r. M.B. poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o część stanowiącą równowartość dotacji. Jednocześnie w wyrokach z dnia 30 grudnia 2014 r., w sprawach o sygn. akt II SA/Wr 711/14 i II SA/Wr 712/14, stwierdził, że zaskarżone uchwały (tj. nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. i nr [...] z dnia 26 lutego 2014 r., co do których sygnalizacje wniósł Wojewoda D.) zostały wydane z naruszeniem prawa z uwagi na brak uzasadnienia uchwały odmownej co do przyjęcia taryf.

W tym stanie faktyczno-prawnym nie budzi wątpliwości składu orzekającego, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zostały spełnione przesłanki, które skutkowałyby stwierdzeniem istotnego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy M. w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego.

Zarówno Wojewoda D., jak też tut. Sąd w przywoływanych powyżej sprawach zgodnie twierdzili, iż brak uzasadnienia uchwały odmownej nie stanowi istotnego naruszenia prawa, a tylko takie przecież mogło być podstawą wydania rozstrzygnięcia nadzorczego w trybie art. 91 ust. 1 u.s.g. Sąd orzekający w pełni podziela to stanowisko, tym bardziej, iż w badanej obecnie uchwale z dnia 25 lutego 2015 r., wbrew stanowisku Organu Nadzoru, wskazano w sposób wyczerpujący podstawę prawną tj. art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 25 i art. 27 u.z.z.w. w zw. z § 6, § 7 i § 19 r. M.B., jak też uzasadniono motywy odmowy zatwierdzenia zgłoszonych taryf. Nie może w tej sytuacji ujść uwadze, że była to już któraś z kolei uchwał podjętych na tej samej podstawie prawnej i faktycznej, i że jedna z tych wcześniejszych uchwał zawiera pełniejszą argumentację uzasadniającą odmowę zatwierdzenia taryf opartą na zakwestionowaniu zasady wliczania do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji bilansowej.

Zdaniem Sądu również podniesiony w rozstrzygnięciu nadzorczym zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego jako istotnego naruszenia prawa nie był zasadny. Sąd orzekający w tym składzie podziela i przyjmuje za własny pogląd tut. Sądu wyrażony w przywoływanych powyżej wyrokach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14, oraz z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 711/14, II SA/Wr 712/14 i II SA/Wr 713/14, iż "powyższe przepisy zostały trafnie podane w zaskarżonej uchwale jako uzasadniające stwierdzenie, że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z nimi. Jak wiadomo, skarżące przedsiębiorstwo uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku skarżącego znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych skarżącego, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. W ocenie Sądu powołanie tych przepisów było wystarczające do podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf. Argumentacja czerpana z przepisów prawa podatkowego była zbędna. Skarżący nie tylko uzyskał częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinien domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to niewątpliwie zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt 1b rozporządzenia)."

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności należało skargę uznać za uzasadnioną i na podstawie art. 148 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnione jest treścią art. 200 u.p.p.s.a.