Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] września 2013 r. nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności H. F. (dalej: skarżący, strona), członka zarządu stowarzyszenia pod nazwą A z/s w W. (dalej powoływany jako: A, Klub), za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń czerwiec 2008 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik US na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) i art. 116a O.p. ww. decyzją orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu wskazując, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości skarżący był członkiem zarządu Klubu, egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, skarżący nie wykazał w trakcie postępowania okoliczności, które wyłączałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Klubu, tj. nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu podzielił pogląd Naczelnika US, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Klubu, za zobowiązania podatkowe tego podmiotu, określone w art. 116 O.p. W szczególności, w ocenie Dyrektora IS, w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IS poddając ocenie wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu podniósł, iż skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Klubu, tj. od 13 grudnia 2005 r. do 31 lipca 2009 r., także później, co oznacza, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określona w art. 116 O.p.

Dyrektor IS wskazał, iż postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu Klubu w dacie powstania zaległości podatkowych. W stosunku do tych osób wydane zostały decyzje przez organ pierwszej instancji, odpowiednio w dniu [...] września 2013 i [...] września 2013 r. Powołując się na uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 organ odwoławczy wyjaśnił, że dla poprawności prowadzonego postępowania i wydanej decyzji konieczne jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika, co jednak nie oznacza obowiązku orzekania wobec wszystkich tych osób w jednej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego wystąpiła także druga przesłanka uprawiająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił zarówno do banków wskazanych przez księgową Klubu jak i szeregu innych, uzyskując informacje, że albo nie prowadzą one rachunku Klubu, bądź na rachunku brak środków albo wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wyjątkiem był [...] Bank S.A., od którego pozyskano łącznie kwotę 1070, 35 zł. Ustalono, że Klub nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ewidencji Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. Z treści protokołów o stanie majątkowym wynika, że Klub nie posiada nieruchomości; meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. Ujawniono też, że w skład majątku Klubu wchodzi 100% udziałów w spółce akcyjnej B.

Dyrektor IS wskazał, że w dniu 10 października 2012 r. organ egzekucyjny wydał zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji. Jednakże po tej dacie podejmowane były dalsze czynności egzekucyjne. Organ podatkowy powołał się na notatkę służbową z dnia 8 listopada 2012 r. sporządzoną przez poborcę skarbowego, zawierającą opis oświadczenia ówczesnego prezesa Klubu A. M. Wynikało z niej, że Klub istnieje tylko "na papierze", nie pełniąc żadnej funkcji. Podobne informacje wynikały z protokołu o stanie majątkowym Klubu sporządzonym w dniu 25 października 2013 r., zawierającym oświadczenie A. M., zgodnie z którym Klub nie osiąga dochodów, nie jest sponsorowany, brak funduszy na zakończenie jego bytu, nie ma siedziby, nie posiada zawodników, których nieodpłatnie przekazał do innych drużyn, nie posiada też żadnych praw majątkowych. Przesłuchany w dniu 29 stycznia 2014 r. w charakterze świadka A. M. potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego, dodatkowo wskazując, że Klub nie posiada żadnych praw majątkowych w postaci kart zawodników, mają one jedynie wartość pamiątkową. Odnosząc się do posiadanych przez Klub akcji spółki akcyjnej B świadek stwierdził, że w jego przekonaniu mają one wartość ujemną.

Organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku wystąpienia do banków oraz sponsorów o zajęcie wierzytelności Klubu, pozyskano niewielkie kwoty, tj. 369 zł, 750 zł, 1.230 zł. Odnośnie do możliwości przeprowadzenia egzekucji z akcji spółki B posiadanych przez Klub, Dyrektor IS powołał się na "Arkusz analizy źródła kontroli" sporządzony związku z ustaleniem sytuacji majątkowej oraz finansowej tej spółki. Wynika z niego, iż dla tej spółki, wobec braku organów stanowiących w dniu 23 listopada 2011 r. powołano kuratora. Jedynym akcjonariuszem spółki był Klub, jej kapitał akcyjny wynosił 500.000 zł i został pokryty jedynie w części (125.750 zł). Za lata 2008/2009; 2009/2010 spółka odnotowała stratę, zaś za lata 2010/2011 nie złożyła sprawozdania. Na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W sprawozdaniu finansowym spółki jej ówczesny prezes zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż nawet po uzupełnieniu kapitału będzie niewypłacalna. Spółka poza sprawozdaniem za pierwszy rok działalności (2008 - 2009) nie składała sprawozdań finansowych do urzędu, a kierowane do niej wezwania nie były podejmowane przez adresata. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji. Kurator spółki w sprawozdaniu dla Sądu Rejonowego z dnia 1 lutego 2012 r. podał, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 min. zł, w tym należności publicznoprawne to 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na konieczność sfinansowania jego kosztów. W spółce funkcjonuje rada nadzorcza (jej skład osobowy pokrywa się ze składem zarządu akcjonariusza), która jednak nie jest zainteresowana powołaniem zarządu, działaniem spółki nie jest zainteresowany także akcjonariusz. Powzięcie uchwały o jej likwidacji nie jest możliwe z uwagi na brak środków na ten cel, zaś ewentualne postępowanie upadłościowe nie wystarczy na zaspokojenie jego kosztów. W świetle tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwa egzekucja z tego mienia, gdyż nie sposób określić jego wartości, ponadto co istotne spółka nawet nie uzupełniła kapitału akcyjnego.

Dyrektor IS uznał, że skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania Klubu, ponieważ wskazany przez niego majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań Klubu choćby w części. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez D. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez skarżącego informacje o istnieniu następcy prawnego Klubu. Wyklucza je analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia Starosty Powiatu W.

Dyrektor IS odkreślił, że skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Klubu, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n.") odnotował, iż Klub posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., z czego wywiódł, że pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Klub zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r., za I—IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, zatem w ocenie Dyrektora IS, skarżący jako członek zarządu Klubu zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010 organ odwoławczy stwierdził, że Klub w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W latach 2007-2009 zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że Klub już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zdaniem Dyrektora IS, zmiana tej sytuacji, która nastąpiła w 2010 r. nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko skarżącego, że brak było podstaw do podjęcia takich działań nie znalazło potwierdzenia, gdyż Klub zaprzestał płacenia długów, ponadto jego zobowiązania przewyższały posiadany majątek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 91 w związku z art. 107 § 1 i art. 116a O.p.; art. 116 §1 O.p.; art. 116a O.p. w związku z art. 116 §1 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 133 § 1 w związku z art. 120 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości. Taki zaś status ma Klub, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności za jego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1519/14 oddalił skargę.

W uzasadnieniu podzielił przekonanie organów, iż w sprawie zaszyły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, określone w art. 116 O.p. Postępowanie wykazało bowiem, iż termin płatności zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie, upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu (skarżący pełnił tę funkcję do 2010 r.), egzekucja tych zaległości przeprowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna, wniosek o upadłość Klubu należało zgłosić już w 2007 r., albowiem Klub już wówczas był niewypłacalny, skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość Klubu i nie wykazał, że niezgłoszenie było przez niego niezawinione, a także nie wskazał mienia Klubu, do którego można by skierować skuteczną egzekucję.

Odnośnie do zarzutu, że w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości, Sąd podniósł, iż art. 116a O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w stosunku do innych osób prawnych, niż wymienione w tym przepisie. Oznacza to, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 7, art. 8 i art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 36 § 1 i art. 95 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.).

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 569/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że organy nie wykazały, iż egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 596/15 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna

z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że zasadnicze znaczenie mają zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Organy nie wykazały bowiem, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna.

Natomiast niesporne są ustalenia organów, że skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku [...]. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w B S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że B S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna.

Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł).

Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej).

Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu.

Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu.

Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podjął działania w celu uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Jednak uczynił to dopiero po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu. Tymczasem, jak już powiedziano, warunkiem wydania takiego orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji wobec podmiotu, za zaległości którego członek zarządu ma ponosić odpowiedzialność, którą to bezskuteczność można stwierdzić dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji, czego w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny nie uczynił. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą nie tylko podejmowane czynności egzekucyjne wobec Klubu w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale i efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe jedynie powierzchownie odniosły się do kart zawodniczych, które według skarżącego przedstawiały znaczną wartość w czasie, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Klubu. Tymczasem dla potrzeb stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Klubu okoliczność ta ma istotne znaczenie. Trudno by bowiem mówić o jej bezskuteczności, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny zaniechał egzekucji z kart zawodniczych, jeśli one posiadały realną wartość. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że owe karty zawodnicze w roku 2014 miały "wartość zerową", pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem, jaka wartość tych kart była w czasie gdy wszczęto egzekucję i podejmowano czynności egzekucyjne, tj. w roku 2009, jak podaje pełnomocnik, a nawet w następnym, czy też w 2011 r.

Wobec powyższego, twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p.

Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji

w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny mieć na względzie, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano możliwości egzekucji z majątku Klubu. Przed podjęciem wskazanych w niniejszym uzasadnieniu działań, w tym ustalenia obecnych źródeł finansowania Klubu, nie można twierdzić, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu – w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązane są wykazać przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Klubu, zważywszy na fakt jego bieżącego funkcjonowania i płacenia na bieżąco zobowiązań. W ocenie tej przesłanki niezbędna jest ocena całokształtu majątku Klubu, w tym konieczne jest m. in. ustalenie majątku jakim dysponuje Klub, uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych.