Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 539/14 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ITPB2/415-862/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 539/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że jest obywatelem duńskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wspólnikami spółki z o.o., oprócz wnioskodawcy, pozostają: spółka jawna z siedzibą w Polsce, której wspólnikiem jest skarżący oraz jeszcze jedna osoba fizyczna, osoba fizyczna, kolejna spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. Przeważająca część udziałów w spółce z o.o. przysługuje spółce jawnej (ponad 90%). Skarżący oraz osoba fizyczna zawarli ze spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek. Wolą wnioskodawcy i osoby fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz spółki jawnej (za zgodą spółki z o.o.) zobowiązań wobec spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek w całości lub w części. Dług każdego ze wspólników spółki jawnej miałby zostać przejęty przez spółkę jawną w takiej samej wysokości. Wkłady wspólników spółki jawnej w spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach spółki jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania? W ocenie wnioskodawcy, takiego przejęcia długów nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia na rzecz wspólników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w wyniku przejęcia zadłużenia wspólnika spółki jawnej przez tę spółkę wystąpi realna korzyść majątkowa, albowiem jego dług zostanie przejęty przez odrębny podmiot gospodarczy. Dlatego też przejęta przez spółkę jawną kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na wnioskodawcy, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "k.s.h.") w związku z art. 527 i art. 530 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "k.c."), skutkującą nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje nieodpłatnie świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania pozostają bez znaczenia prawnego dla oceny, że po przejęciu długu skarżącego dłużnikiem będzie spółka jawna będąca odrębnym od wspólników podmiotem. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydana przez organ interpretacja odpowiada wymogom zakreślonym przez obowiązujące przepisy, albowiem zawiera kompletne i jasne uzasadnienie prawne a także odniesienie się do argumentacji strony.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 k.s.h. w związku z art. 506 § 1 oraz art. 527 i art. 530 k.c. "poprzez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę ich niezastosowania przez Organ, choć powinny znaleźć zastosowanie w sprawie (dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny wykładni tych przepisów dokonanej przez Organ i zastosowania tych przepisów przez Organ, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 135 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

- art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 519 § 1 i 2 k.c. "poprzez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez Organ, choć nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie (dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny wykładni tych przepisów dokonanej przez Organ i zastosowania tych przepisów przez Organ, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 135 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. "poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy",

- art. 506 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą ocenę jego niezastosowania przez Organ, choć powinien on znaleźć zastosowanie w sprawie, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 135 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi",

- art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się merytorycznie do zarzutu skarżącego co do uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie, z uwagi na związanie, jak wskazał Sąd, zarzutami i powołanymi w toku postępowania administracyjnego podstawami prawnymi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy",

- art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. pominięcie zarzutu o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej i nieodniesienie się merytorycznie do zarzutu uznania czynności będącej przedmiotem interpretacji za odnowienie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Treść skargi kasacyjnej karze zwrócić uwagę, że jej podstawy stanowią przepisy art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać zarzut naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to nastąpiło w ten sposób, że zaskarżony wyrok nie odnosi się do czynności prawnej będącej przedmiotem interpretacji, którą uznać należy za odnowienie.

Rozpoznając tego rodzaju zarzut należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazują sądowi administracyjnemu pierwszej instancji orzekać w granicach danej sprawy. Badając akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że granice sprawy zakreślone zostały treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bezsporne jest, że wniosek taki został złożony do organu właściwego i zawierał wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i pytania, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tylko te elementy zakreślają zatem granice danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast merytoryczna analiza zaskarżonego wyroku pozwala sformułować wniosek, że rozstrzygnięcie Sądu zapadło w granicach sprawy. Podnoszone przez stronę skarżącą wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji na stronie 14 wyroku. Są one w pełni uzasadnione, zrozumiałe i kompletne. Z uwagi na to, że kwestia kwalifikacji prawnej odnowienia, a co zatem idzie wykładni art. 506 § 1 k.c. nie mieści się w granicach zakreślonych treścią wniosku, wobec tego może być przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji.

Równie nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wszechstronne wyjaśnienie odnoszące się do sprawy zakreślonej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast brak odniesienia się do kwestii odnowienia wynikał z powodów wskazanych wyżej. Sąd kasacyjny w pełni rozumie i podziela oraz akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który trafnie uznał, że problematyka odnowienia nie mieści się w zakresie kontrolowanej interpretacji. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej bez istotnego znaczenia dla rezultatu sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej miało pominięcie kwestii podmiotowości podatkowej spółki jawnej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji bowiem wyraźnie wynika, że chodzi o wskazanie sytuacji podatkowej wspólników, który dług przejęty został nieodpłatnie przez spółkę jawną.

Z tych samych powodów należy uznać za całkowicie nie uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów art. 1 § 2 oraz art. 135 i art. 146 § 1 p.p.s.a. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w niczym nie uchybiała art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Argumenty jakie przytacza w tym obszarze strona skarżąca są powtórzeniem dotychczasowych, odnoszących się do naruszenia innych przepisów prawnych. Wobec tego można je pominąć przywołują dotychczasową ocenę zaskarżonego wyroku. Niezrozumiałe i przy tym nieuzasadnione pozostają z kolei zarzuty naruszenia przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. Zostały one powołane w sposób wysoce niestaranny, przypisując tę jednostkę redakcyjna raz do p.u.s.a. innym razem do p.p.s.a.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono właściwie również ocenił wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego dokonaną przez organ interpretacyjny. Właściwie zrozumiał instytucje prawa cywilnego oraz normy prawa handlowego stanowiące tło rozpatrywanego zagadnienia prawnego.

Nie ma bowiem wątpliwości, że w wyniku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik będący wspólnikiem spółki jawnej zostaje zwolniony z długu. Dług ten przejmuje spółka jawna jako odrębny podmiot prawa cywilnego. Spółka ta obowiązana jest do zapłacenia wierzycielowi określonej w umowie zwolnienia z długu określonych w niej należności. Zapłata długu dokona się z majątku spółki jawnej a nie z majątku wspólnika. Spółka jawna, choć nie posiada osobowości prawnej, może jako samodzielny uczestnik obrotu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Jest zatem odrębnym od wspólnika podmiotem praw i obowiązków. Spółka jawna posiada bowiem własny majątek, który stanowi rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, jak również nabyte lub uzyskane dla spółki w toku jej istnienia. Może więc sama nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że nie ma zatem istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy treść art. 22 § 2 k.s.h, zgodnie z którym za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada każdy wspólnik bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Bez istotnego znaczenia w tej sprawie pozostaje również treść art. 31 k.s.h. wskazująca na subsydiarną odpowiedzialność wspólnika, stanowiąc, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Należy bowiem wyraźnie zwrócić uwagę, czego nie dostrzega strona skarżąca, że dług to inaczej mówiąc obowiązek świadczenia ciążącego na dłużniku. Natomiast odpowiedzialność oznacza, że w przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel ma prawo realizować swoje uprawnienia w drodze przymusowej, przy wsparciu sądowych organów egzekucyjnych. Dodać należy, iż regułą jest, że dług i odpowiedzialność występuje łącznie w stosunku obligacyjnym. Jednak w niniejszej sprawie te pojęcia prawne są rozłączne. Przejęcie długu przez spółkę spowodowało wygaśnięcie zobowiązania po stronie wspólnika. Natomiast zupełnie inną kwestią pozostaje odpowiedzialność subsydiarna za dług spółki, o której stanowi przepis art. 31 k.s.h.

W świetle powyższego po stronie wspólnika zwolnionego z długu powstanie przychód podatkowy równy dotychczasowemu długowi. Dlatego trafnie organ interpretacyjny uznał w swej interpretacji, co zaakceptował Sąd, że po stronie wnioskodawcy wystąpi realna korzyść majątkowa. Stanowić ona będzie podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 9 i sprecyzowanego w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że na skutek zwolnienia wspólnika z długu powstanie po jego powstanie nieodpłatne świadczenie. Bliższe określenie tego pojęcia zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku (s. 9.), z którym należy się w pełni zgodzić. Dochód z tego tytułu, jaki powstanie po ewentualnym pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów, należy opodatkować u wspólnika według skali progresywnej, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.