Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej R. Sp. z o.o. w W. kwotę 50.017 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a obecnie i. Spółka z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "Skarżącą") powołując się na art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.), wystąpiła do Wójta Gminy S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 891.942,00zł (3 x 297.214,00 zł) i zwrot stwierdzonej nadpłaty na rachunek bankowy. Spółka wskazała,

że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji prawidłowości opodatkowania obiektów podlegających opodatkowaniu w Gminie S., wykazano różnice pomiędzy prawidłowymi podstawami opodatkowania, a deklarowanymi w poprzedniej deklaracji korygującej podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaznaczając, że wszystkie zmiany wynikają z różnic w interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, a nie z nieujawnienia lub nieprawidłowego ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (nierzetelności deklaracji), a stan faktyczny, w oparciu o który sporządzono deklarację korygującą załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uległ zmianie, w stosunku do stanu faktycznego, w oparciu o który sporządzono poprzednią deklarację korygującą

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. znak [...] Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.502.879,00 zł w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 6 rat 2017 r. w kwocie 1.689.947,00 (pkt 2), stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 6 rat 2017 r. w kwocie 98.301,00 zł (pkt 3) oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. (pkt 4)

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] października 2017 r. znak: [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy S. decyzją z [...] grudnia 2017 r. znak [...] w pkt 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 r. w kwocie 196.603,00 zł, w pkt 2) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.708.694,00 zł w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w pkt 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 r. w kwocie 3.371.165,00 zł i w pkt 4 poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z [...] marca 2018 r. znak [...] stwierdziło niedopuszczalność złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji wskazując, że nie została ona doręczona zgodnie z przepisami prawa, a zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie może być merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy.

Wójt Gminy S. decyzją z [...] listopada 2018 r. znak [...] w pkt 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 r. w kwocie 21.571,00 zł, w pkt 2) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za budowle związane z działalnością gospodarczą za 2017 r. w kwocie 4.678.394,00 zł oraz za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 11.309,00 zł, w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w pkt 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 r. w kwocie 3.546.196,00 zł i w pkt 4) poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] marca 2019 r. znak [...] uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem wyjaśnienia jaki jest rzeczywisty zakres żądania podatnika, w szczególności w odniesieniu do znajdujących się w jego posiadaniu gruntów rolnych i leśnych, udokumentowania jaka jest wartość poszczególnych elektrowni wiatrowych, tj. elementów wchodzących w skład budowli w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Organ odwoławczy zasugerował również, aby ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał analizy ustalonego

w sprawie stanu faktycznego i rozważył możliwość zainicjowania postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. znak [...], działający z upoważnienia Wójta Gminy S. Zastępca Wójta, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od za 2017 r.

Po przeprowadzeniu tegoż postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. znak [...], działający z upoważnienia Wójta Gminy S. Zastępca Wójta, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.648.318,00 zł.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. decyzją z dnia [...] października 2019 r. znak [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z zaleceniem objęcia rozstrzygnięciem całego przedmiotu niniejszej sprawy, tj. zawarcie w decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

W wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy, działający z upoważnienia Wójta Gminy S. Zastępca Wójta, wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r. znak [...], w której w pkt 1 sentencji określił Spółce, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.648.318,00 zł oraz w pkt 2 sentencji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 12 rat 2017 r. w kwocie 3.567.768,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...] utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania są w dwie sprawy: określenia wysokości zobowiązania Spółce

w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. Kolegium wyjaśniło, że skoro przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stan faktyczny nie mieści się w całości w hipotezie normy prawnej odnoszącej się do instytucji stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., to stosownie do art. 79 ust. 1 zdanie drugie o.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. podlegał rozpatrzeniu w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku za ten sam rok podatkowy.

Kolegium stwierdziło, że wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. określony w zaskarżonej decyzji w kwocie 4.648.218,00 zł jest prawidłowy.

Organ podniósł, że z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka w 2017 r. była właścicielem gruntów, budynków i budowli od których istniał obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od nieruchomości.

Kolegium podniosło, że poprzedniczka prawna odwołującej się złożyła wprawdzie stosowną deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. (deklaracja pierwotna z [...] stycznia 2017 r. skorygowana deklaracją z dnia [...] lutego 2017 r.), jednakże wysokość zobowiązania wykazanego w tejże deklaracji okazała się inna niż faktycznie obciążająca Spółkę. W deklaracji korygującej z dnia [...] lutego 2017 r. Spółka obliczyła podatek w kwocie 4.919.912,00 zł, wykazując do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13.676 m2, opodatkowane według stawki 0,88 zł/ m2- podatek 12.034,88 zł;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 120 m2, opodatkowane według stawki 21,50 zł/m2- podatek 2.580,00 zł;

- budowle o wartości 245.264.846,00 zł, opodatkowane stawką 2% - podatek 4.905.296,92 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. wynosi 4.648.318,00 zł. Na wysokość tego zobowiązania składa się podatek od:

A. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13.676 m2; ze znajdujących się w aktach wypisów z rejestru gruntów oraz oświadczeń składanych przez podatnika w toku postępowania wynika, że Spółka była właścicielem terenów przemysłowych i gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, położonych w gminie S., oznaczonych w ewidencji gruntów nr geod.:

-[...] w obrębie P., o powierzchni 0,3746 ha, stanowiących tereny przemysłowe oraz grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- 10 w obrębie B., o powierzchni 0,1648 ha, stanowiących grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- 11 w obrębie B., o powierzchni 0,9394 ha, stanowiących grunty rolne zajęte w części o powierzchni 0,5569 ha na prowadzenie działalności gospodarczej,

- [...] w obrębie P., o powierzchni 0,1859 ha, stanowiących grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- [...] w obrębie P., o powierzchni 0,5421 ha, stanowiących grunty rolne zajęte w części o powierzchni 0,0854 ha na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, że z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. grunty powyższe opodatkowane są stawką najwyższą - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), wynoszącą w 2017 r. według z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Gminy S. Nr XXllI/187/16 z dnia 25 października 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Podl. poz. 4062) 0,88 zł za 1 m2 powierzchni. Podatek od tychże gruntów wyniósł więc 12.034,88 zł (13.676 m2 x 0,88 zł/ m2)

B. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 526 m2. Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że w 2017 r. w posiadaniu Spółki znajdowały się budynki:

- budynek mieszkalny położony w B. o powierzchni użytkowej 154 m2 zadeklarowany jako budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

- budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa położony w B. o powierzchni użytkowej 95 m2, zadeklarowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

- budynek stacji elektroenergetycznej 20/110 kV położony w P. o powierzchni użytkowej 147 (wskazanej przez podatnika) związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

-13 budynków określanych, jako "stacje trafo", położonych w P., B. i B., o pow. użytkowej 10 m2 każdy, czyli łącznie o powierzchni 130 m2.

Wobec tego budynki te, zdaniem Kolegium, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. również stawką najwyższą - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l), wynoszącą w 2017 r. według § 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Gminy S. Nr XX111/187/16 z dnia 25 października 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości 21,50 zł za 1 m2powierzchni użytkowej. Podatek należny od tychże obiektów budowlanych wyniósł więc 2.580,00 zł (526 m2x 21,50 zł/ m2). Kolegium nadmieniło, że obecnie niesporną już kwestią jest kwalifikacja prawna przyjętych do opodatkowania budynków "stacji trafo", przyjmując wykładnię przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku

z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Wskazało, że z dokumentacji budowlanej znajdującej się w aktach sprawy przedmiotowe stacje trafo posiadają wszystkie elementy składające się na definicje budynku, wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., a więc dla potrzeb podatku od nieruchomości winny być opodatkowane od ich powierzchni użytkowej, a nie od wartości, jak było przyjęte dotychczas. Zgodnie z tym przepisem budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taka też jest konstrukcja znajdujących się w posiadaniu Spółki stacji trafo, która składa się z obudowy betonowej (ścian) wraz z fundamentem i dachu betonowego.

C. budowle o wartości 231.248.702,65 zł, opodatkowane stawką 2% - podatek 4.624.974,05 zł. Ze złożonej do akt ewidencji środków trwałych (w tym przedłożonych przez Spółkę wykazów - rozbicie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych) oraz wyjaśnień podatnika i dokumentów budowlanych wynika, że w posiadaniu Spółki w 2017 r. znajdowały się budowle,

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., od których istniał obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości, nazwane przez podatnika;

- "Drogi S." (tj. drogi dojazdowe i place znajdujące się w B., B. i w P.) o wartości 10.290.753,14 zł,

- "Drogi gminne i tymczasowe S.", o wartości 3.550.315,21 zł (wg przedłożonej ewidencji środków trwałych wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 6.794.073,85 zł, jednakże z uwagi na to, że na wartość tę złożyły się również koszty wytworzenia tymczasowych dróg gruntowych i placów gruntowych, które zostały zutylizowane po zakończeniu budowy (wg wyjaśnień podatnika w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. wartość ich wynosiła 1.251.105,46 zł) oraz nakłady poniesione na modernizację dróg o statusie dróg publicznych we wsiach P. i B. oraz ul. [...] w mieście S. (o wartości wg. wyjaśnień podatnika w piśmie z [...] stycznia 2017 r. 1.992.653,18 zł) do opodatkowania, zdaniem Kolegium, należało przyjąć wartość pomniejszoną o ww. nakłady),

- "Stacja transformatorowa 20/110 kV" o wartości 1.919.217,30 zł (wg przedłożonej ewidencji środków trwałych wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 7.845.725,91 zł, jednakże tylko część obiektów ujętych w tej wartości podlega opodatkowaniu jako budowle, tj. wg rozbicia wartości początkowej tego środka trwałego będą to: części budowlane i fundamenty urządzeń technicznych, instalacja uziemiająca i odgromowa, linie kablowe ułożone w gruncie, linie energetyczne napowietrzne, kanalizacja kablowa i światłowodowa, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja - odwodnienie stanowisk transformatorów, wiata p/poż., ogrodzenie, zatem, zdaniem Kolegium, należało wartość wynikającą z ewidencji pomniejszyć

o wartość obiektów nie podlegających opodatkowaniu wynoszącą 5.926.508,61 zł),

- "Linia KB. średniego napięcia 20 kV S." o wartości 3.349.695,68 zł (wg przedłożonej ewidencji środków trwałych wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 8.195.572,06 zł, jednakże tylko część obiektów ujętych w tej wartości podlega opodatkowaniu jako budowle, tj. wg rozbicia wartości początkowej tego środka trwałego będą to: linie kablowe pomiędzy wiatrakami i GPZ i połączenia od wieży do rozdzielni, ułożone w gruncie oraz kanalizacja kablowa (optotelekomunikacyjna)

o łącznej wartości 3.349.695,68 zł),

- 13 elektrowni wiatrowych o łącznej wartości 212.138.721,32 zł, tj.:

- "Elektrownia wiatrowa EW-1" o wartości 16.353.367,08 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-2" o wartości 16.314.688,09 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-3" o wartości 16.314.688,09 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-4" o wartości 16.379.386,37 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-5" o wartości 16.301.583,03 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-6" o wartości 16.314.688,09 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-7" o wartości 16.301.583,03 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-8" o wartości 16.301.583,03 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-9" o wartości 16.301.583,03 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-10" o wartości 16.301.583,03 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-11 " o wartości 16.295.221,34 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-12" o wartości 16.357.184,09 zł

- "Elektrownia wiatrowa EW-13" o wartości 16.301.583,02 zł.

Za zasadną i zgodną z prawem Kolegium uznało zatem decyzję organu I instancji określającą podatnikowi wysokość ciążącego na nim zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa

w całości, tj. zarówno jej elementy budowlane, jak i elementy techniczne. Organ przyjął na podstawie przedłożonego przez Spółkę wykazu środków trwałych oraz przedłożonych wydruków z ewidencji środków trwałych, że na terenie gminy S. Spółka ma posadowione następujące budowle o łącznej wartości 65.954.100,20 zł, tj.: ogrodzenia - 6 sztuk o łącznej wartości początkowej 28.611,62 zł, drogi place tymczasowe - o łącznej wartości początkowej 5.168.729,18 zł, 6 elektrowni wiatrowych o nr 5, 8, 9, 10, 13 i 14 o wartości początkowej 9.958.422,19 zł każda, czyli łącznie 59.750.533,14 zł, kabel elektroenergetyczny NA2XS9FL/2Y 18/30 kV S. o wartości początkowej 782.536,12 zł (wartość ustalona na podstawie ewidencji środków trwałych, gdyż w cytowanym zestawieniu błędnie podano tę wartość jako 782.509,12 zł), kable uziemiające PW T. o wartości początkowej 126.249,20 zł i linię światłowodową PW T. o wartości początkowej 97.440,94 zł.

Organ przytoczył definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz obowiązujący w 2017 r. przepis art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane definiujący, czym jest obiekt budowlany, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (definicja budowli) i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (definicja urządzeń budowlanych). Następnie organ zwrócił uwagę na zmiany, jakie dokonały się z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie w art. 2 pkt 1 dokonano normatywnego określenia definicji elektrowni wiatrowej a w art. 9 dokonano zmiany art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zwrócono też uwagę, że w art. 17 tej ustawy zawarto zapis, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Organ odwoławczy przyjął, że zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych uległy zmianie co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania jako wartości całej elektrowni składającej się z fundamentu, wieży (tzw. części budowlanej) i elementów technicznych, a nie jak dotychczas tylko wartości części budowlanej tego obiektu. Wskazał, że stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym

i przytoczył wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów z 22 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 15 zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. w brzmieniu obowiązującym 9 kwietnia 2020 r., dalej: "Tarcza Antykryzysowa") polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, w której nie uwzględniono w całości żądania Skarżącej, co - w świetle przytoczonej normy - w okresie stanu epidemii nie było dopuszczalne;

b) art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 Tarczy Antykryzysowej w zw. z art. 200 § 1 o.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w związku z zawieszeniem terminów procesowych nie upłynął termin na wypowiedzenie się podatnika co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; zaskarżona decyzja została więc wydana co najmniej przedwcześnie;

c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p., przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty w pełnej wnioskowanej przez Skarżącą wysokości;

d) art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez Skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w."). takie jak: wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego

i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych,

a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych Skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli;

e) art. 75 § 4a oraz art. 74a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., przez uznanie, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego, co nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej tak jak w postępowaniu wymiarowym, a czego w niniejszym postępowaniu zaniechano - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy byłby w stanie prawidłowo zastosować prawo materialne, wolał jednak uznać, że w postępowaniu nadpłatowym to wyłącznie na podatniku ciąży szczególny obowiązek dowodowy, jeżeli chce odzyskać nienależnie zapłacony podatek;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieża, mogą być uznane za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2, art. 22 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 107 ust. 1

i 3 Tfue, przez niezastosowanie pomimo tego, że na podstawie przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów doszło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów cechujących się jednakową cechą relewantną, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, na skutek czego doszło do pogorszenia ich sytuacji prawnej przez nałożenie na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej z użyciem elektrowni wiatrowych nieporównywalnie większego, względem innych źródeł pozyskiwania energii, ciężaru fiskalnego, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. a) - b) powyżej:

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania

z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących

w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. a) - b) powyżej, jak również zarzutu wskazanego w pkt. c) powyżej:

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w., przez błędne zastosowanie polegające na objęciu przedmiotem opodatkowania również elementów elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Skarżąca nie posiada środka, trwałego, który odpowiada przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 u.i.e.w., i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na negatywnym rozstrzygnięciu o żądaniu podatnika w okresie obowiązywania stanu epidemii, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325., zwanej dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. o zobowiązanie strony przeciwnej do wydania decyzji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty zgodnie z żądaniem Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Niewątpliwie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ w sposób istotny naruszył przepisy proceduralne, mające istotny wpływ na wynik sprawy, odmawiając w istocie prawa strony do czynnego udziału w sprawie i zapoznania się oraz wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, że art. 15zzs ust. 9 Tarczy Antykryzysowej stanowi, iż "W okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony łub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną’'. Skoro Tarcza Antykryzysowa przewiduje w okresie obowiązywania stanu epidemii możliwość wydawania decyzji jedynie w całości uwzględniających żądanie strony, to a contrario możliwość wydania decyzji odmiennie (negatywnie) rozstrzygających o interesie strony została wykluczona. Tylko taka interpretacja powyższej normy pozostaje w zgodzie z założeniem racjonalnego ustawodawcy, które zabrania interpretowania norm w ten sposób, iż niektóre jej fragmenty uznaje się za zbędne. Interpretacja ta znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej, skoro bowiem Tarcza Antykryzysowa została uchwalona w celu pomocy m.in. przedsiębiorcom w trudnych czasach epidemii, to przejawem takiej pomocy jest również ograniczenie możliwości wydawania przeciwko nim niezgodnych z ich interesem (żądaniem) decyzji administracyjnych. Jednocześnie zauważyć należy, że przewidziana w art. 15zzs ust. 7 Tarczy Antykryzysowej regulacja dotyczy czynności innych niż wydanie decyzji. Organ błędnie zatem zinterpretował te zapisy. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby ponownie do wniosku, że art. 15zzs ust. 9 tarczy Antykryzysowej pozbawiony jest normatywnego znaczenia. Nie ulega wątpliwości, że treścią wyrażonego przez Skarżącą w toku niniejszego postępowania żądania było stwierdzenie nadpłaty w określonej we wniosku Skarżącej kwocie. Z kolei w zaskarżonej decyzji żądanie Skarżącej zostało rozstrzygnięte w całości w sposób negatywny. Skoro intencją organu było załatwienie sprawy administracyjnej w sposób dla podatnika niekorzystny, to decyzja rozstrzygająca w ten sposób powinna zostać w świetle art. 15zzs ust. 9 Tarczy Antykryzysowej wydana nie wcześniej niż po ustaniu stanu epidemii. Ignorując powyższą dyrektywę postępowania w okresie obowiązywania stanu epidemii organ niewątpliwie naruszył obowiązujące prawo wydając decyzję na niekorzyść strony skarżącej. Ponadto, co jest najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana pomimo tego, że w związku z zawieszeniem terminów procesowych, nie upłynął termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt. 7 Tarczy Antykryzysowej, w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W obliczu powyższej normy uzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że - z uwagi na trwający stan epidemii -wyznaczony przez organ i wynikający z art. 200 § 1 O.p 7-dniowy termin nie mógł rozpocząć swojego biegu. Podkreślenia wymaga, iż co prawda skarżący mówi o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, to w istocie organ tego terminu w ogóle nie wyznaczył, błędnie uznając, że i bez wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami może wydać decyzję podatkową. Otóż nie w sytuacji związanej z obowiązywaniem Tarczy Antykryzysowej. Wprowadzona Tarczą Antykryzysową regulacja w istocie oznacza, że do momentu ustania stanu epidemii nie zachodzi możliwość wydania decyzji administracyjnej, albowiem w każdym wypadku zostałaby ona wydana przed upływem wyznaczonego stronie przez organ podatkowy terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - a więc przedwcześnie. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skutkiem naruszenia przez organ art. 15zzs ust. 1 pkt 7 Tarczy oraz naruszenia art. 200 § 1 O.p. musiało więc być uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych. Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie odniósł się do zarzutów merytorycznych skargi ze względu, iż rozpoznawanie ich Sąd uznał za przedwczesne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 \q 1 lit c) p.p.s.a Sąd postanowił jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.