Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] S.K.A. we [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 09 listopada 2012 r., A. Sp. z o.o. [...] s.k.a. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią), zwróciła się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest właścicielem myjni bezdotykowych znajdujących się na terenie miejscowości K., przy ul. [...] dzierżawionym od X. sp. z o.o. Obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z zapisami umowy łączącej skarżącą oraz X. sp. z o.o., po zakończeniu okresu dzierżawy skarżąca zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Wyjaśniono ponadto, że nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: tj. budowlę, stanowiąca konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103 oraz technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologia myjni zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 291, 445. Zaznaczono przy tym, że urządzenia techniczne myjni zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe?

2) Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego?

3) Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań spółka wskazała, że należące do niej myjnie należy zakwalifikować do budowli. Myjnia samochodowa należąca do skarżącej jest bowiem obiektem budowlanym, nie posiadającym cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego należy ją uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie drugiego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 3 i 9 Prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowiące jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych tak jak wskazano to w opisie stanu faktycznego. W odniesieniu do ostatniego z zadanych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że jej zdaniem podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka będąca właścicielem myjni. W tym kontekście powołano się na art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wszystko, co zostaje trwale z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej i własnością właściciela gruntu. Powołano się również na art. 47 § 3 powołanego ostatnio aktu stanowiącego, że przedmioty połączone z rzeczą (w tym przypadku z gruntem) tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Wnioskodawczy zaznaczyła także, że myjnia została wyodrębniona jako odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest trwale związana z gruntem, dlatego też podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli.

Burmistrz Miasta. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania myjni do budowli oraz w zakresie podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku. Za nieprawidłowe uznano jednak stanowisko wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego.

Wskazana powyżej interpretacja indywidualna stanowiła przedmiot skargi skierowanej do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 873/13 uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania. Zaznaczono, że wnioskodawczyni nie wskazała, co składa się na wyposażenie techniczno-technologiczne myjni. Zwrócono uwagę również na brak stanowiska skarżącej co do istnienia związku funkcjonalnego i technicznego pomiędzy myjnią (jej konstrukcją) a urządzeniami technicznymi stanowiącymi jej wyposażenie. Powyższe w ocenie WSA w Poznaniu, było zaś niezbędne do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej odpowiadającej prawu. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy winien dostrzec braki we wniosku, dotyczące przede wszystkim opisu stanu faktycznego i wezwać skarżącą na podstawie art. 14h w zw. z art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Za lakoniczne uznano stanowisko organu w kwestii poruszonej w drugim z pytań skarżącej. W tym zakresie organ odniósł się tylko do elementów konstrukcyjnych myjni. Nie wyjaśnił jednak szerzej, dlaczego rozgraniczanie elementów myjni samochodowej na urządzenia budowlane oraz niebudowlane nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu Burmistrz Miasta dokonał przedwczesnej oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku, opierając się na niewystarczających danych w szczególności co do opisu wyposażenia myjni i jej funkcjonowania. Zaznaczono również, że budowlę stanowią elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni. Wskazano przy tym, że przy ocenie stanowiska strony należy brać pod uwagę powyższe kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W toku ponownego postępowania skarżąca, udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, wskazała, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje miedzy nimi powiązanie techniczne. W myjni bezdotykowej istnieje możliwość wymiany urządzeń technicznych i przeniesienia w inne miejsce. Wyposażenie techniczno-technologiczne myjni nie stanowi całości techniczno-użytkowej, bowiem zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. W ocenie skarżącej sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Wyjaśniono, że w każdym czasie wyposażenie techniczno-technologiczne może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Świadczenie usług mycia pojazdów samochodowych możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym (konstrukcja myjni kontenerowej) również bez tych dodatkowych urządzeń technicznych np. mycie ręczne. Wyjaśniono, że w skład wyposażenia myjni wchodzą przedmioty takie jak: system sterowania on-line, układ podgrzewania wody, układ wysokiego ciśnienia, system zmiękczania i demineralizacii wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie umożliwiające wykonanie mycia przez klienta, odkurzacz, rozmieniarka banknotów, centralny system zasysania monet, szczotki na stanowiskach oraz monitoring. Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwale z gruntem, konstrukcję dachu wykonaną z blachy trapezowej, ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout, attykę myjni wykonaną z blachy aluminiowej oraz rynny do odpływu wody deszczowej. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej) oraz zapewnienie dodatkowych korzyści takich, jak odizolowanie parku maszynowego od czynników atmosferycznych. Końcowo wskazano, że w analizowanym przypadku, to obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym, a nie na odwrót.

Burmistrz Miasta, w interpretacji indywidualnej z dnia 02 lutego 2016 r., nr [...], uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko w zakresie opodatkowania myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawarta jest definicja budowli, zgodnie z którą budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zaznaczono przy tym, że definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego wskazując, iż jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu z jego przeznaczeniem. Są to między innymi przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyjaśniono, że definicja budowli w rozumieniu prawa budowlanego jest w zupełności tożsama z definicją budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak w rozumieniu tej ostatniej zakres pojęciowy jest szerszy o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż charakter ruchomy urządzeń, tj. możliwość ich zdemontowania czy przeniesienia w inne miejsce powoduje, iż budowla nie stanowi całości techniczno-użytkowej z instalacjami i urządzeniami. Wskazano, że sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, podkreślają, że budowlą są wszystkie elementy tworzące funkcjonalną całość, odrzucając kryterium czysto techniczne. Zaznaczono, że skarżąca dokonując opisu wyposażenia myjni używała sformułowań wskazujących na celowość zainstalowania poszczególnych elementów i ich przeznaczenie. W ocenie Burmistrza Miasta wszystkie elementy myjni stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu myjni bezdotykowej. Mimo tego, że niektóre elementy łatwo można zdemontować, w ocenie gospodarczej istnieje pomiędzy urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też elementy te tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Aby myjnia mogła funkcjonować, konieczne i niezbędne jest połączenie w całość określonych specjalistycznych części budowlanych jak i nie mających takiego charakteru. To powiązanie sprawia, iż wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym umożliwiającym mycie pojazdów, co w aspekcie gospodarczym umożliwia podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że samą konstrukcję myjni należy uznać za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczono, że przy klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości oraz, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. W ocenie organu wszystkie elementy konstrukcyjne myjni samochodowej, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozgraniczanie elementów konstrukcyjnych myjni samochodowej na urządzenia budowlane oraz niebudowlane nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Burmistrza Miasta urządzenie techniczno-technologiczne myjni stanowią wyposażenie – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego będące elementem składowym obiektu budowlanego w postaci myjni bezdotykowej zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Obiekt budowlany w postaci myjni wraz z jej elementami składowymi w postaci wyposażenia techniczno-technologicznego odpowiada definicji budowli z art. 1a pkt 1 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Część budowlana myjni pozbawiona elementów ww. wyposażenia, nie będzie mogła być uznana za myjnię samochodową, a co za tym idzie nie będzie mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem. Za bez znaczenia uznano przy tym fakt, że elementy wyposażenia mogą zostać w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, gdyż jedynie połączenie obu tych części umożliwia aby każdy z elementów myjni był niezbędny do realizacji funkcji, do jakiej został zainstalowany w analizowanym stanie faktycznym. W ocenie organu, nie istnieje możliwość odłączenia niektórych elementów obiektu bez wpływu na jego możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Obiekt myjni umożliwiający świadczenie usługi bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, posiada złożony charakter polegający na połączeniu w całość urządzeń, instalacji i elementów konstrukcyjnych, stanowiąc jednolity ustrój konstrukcyjny.

Wyżej wymieniona interpretacja indywidualna z dnia 02 lutego 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego sądu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze wniesiono ponadto o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez:

– bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez skarżącą;

– bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i dodanie do niego elementów, o których nie było mowy we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. poprzez przyjmowanie założenia co do układu technicznego myjni bezdotykowej wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym;

3) art. 153 p.p.s.a. – poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt. III SA/Po [...].

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli zapadł już w dniu 13 marca 2014 r. wyrok przed WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. III SA/Po 873/13. Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. tym samym uzasadnienie wyroku ma moc wiążącą w zakresie oceny prawnej zastosowania konkretnego przepisu lub wykładni przepisu oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zazwyczaj wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez sąd. Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego biegu w danej sprawie oznacza, że każdy organ (również sąd orzekający w tej sprawie) do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania musi uwzględniać orzeczenie sądu, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, ewentualnie wzruszenie tego orzeczenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi od decyzji wydanej po orzeczeniu sądowym, powoduje zawsze konieczność uchylenia decyzji, natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Lex, 2013, , s. 469). Oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (wyrok SN z 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności, rozpoznając skargę, zadaniem Sądu było zbadanie, czy ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., III SA/Po 873/13 została uwzględniona w zaskarżonej decyzji i wykonane zostały przez organ zalecenia co do dalszego biegu postępowania.

W powołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że wniosek skarżącej spółki nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania. Zdaniem Sądu wnioskodawca nie przedstawił we wniosku, co składa się na wyposażenie techniczno-technologiczne myjni. Brak też stanowiska skarżącej spółki co do istnienia związku funkcjonalnego i technicznego pomiędzy myjnią (jej konstrukcją) a urządzeniami technicznymi stanowiącymi jej wyposażenie. Powyższe, w opinii Sądu, było zaś niezbędne do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie – odpowiadającej prawu. W ocenie Sądu, organ podatkowy winien dostrzec braki we wniosku, dotyczące przede wszystkim opisu stanu faktycznego i wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 14h w zw. z art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

Wskazane powyżej wytyczne organ wykonał, wzywając skarżącą spółkę, pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez przedstawienie opisu myjni jako całości, znajdujących się tam urządzeń oraz sposobu montażu i funkcjonowania poszczególnych urządzeń. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 12 grudnia 2015 r. W odpowiedzi zaznaczono, w szczególności, że konstrukcja myjni wraz z dodatkowym wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne.

Należy także podkreślić, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. wyraził pogląd prawny, zgodnie z którym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Sądu, budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni. Jednocześnie Sąd zaznaczył, by przy ocenie stanowiska strony organ wziął pod uwagę powyższe kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał jednak samodzielnej oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zaprezentował pogląd odmienny od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. Organ stwierdził w szczególności, że wszystkie elementy konstrukcyjne myjni samochodowej, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, rozgraniczanie elementów konstrukcyjnych myjni samochodowej na urządzenia budowlane oraz niebudowlane nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ podatkowy uznał, że urządzenie techniczno-technologiczne myjni stanowi wyposażenie urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i jest elementem składowym obiektu budowlanego - myjni bezdotykowej zapewniającym możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, obiekt budowlany bezdotykowej myjni wraz z jej elementami składowymi w postaci wyposażenia techniczno-technologicznego odpowiada definicji budowli w rozumieniu art. 1a pkt 1 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Organ dodał, że część budowlana myjni pozbawiona elementów wyposażenia, nie będzie mogła być uznana za myjnię samochodową, a co za tym idzie nie będzie mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie organu, fakt, że elementy wyposażenia mogą zostać w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, gdyż jak wskazano powyżej, jedynie połączenie obu tych części umożliwia taką sytuację, w której każdy z jej elementów jest niezbędny do realizacji funkcji, do jakiej został zainstalowany w omawianym stanie faktycznym. Zdaniem organu, nie istnieje możliwość odłączenia niektórych elementów obiektu bez wpływu na jego możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Obiekt myjni umożliwiającej świadczenie usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, który posiada złożony charakter, tj. połączenia w całość urządzeń, instalacji i elementów konstrukcyjnych, stanowi jednolity ustrój konstrukcyjny. Zdaniem organu, taki zintegrowany system, jakim jest myjnia bezdotykowa, składający się zarówno z elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji stanowi taki ustrój, w którym zdemontowanie określonego urządzenia, powoduje brak możliwości funkcjonowania myjni jako całości.

Odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, podkreślić należy, że zgodnie z art. zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle powołanych powyżej regulacji podkreślić należy, że przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania stanu faktycznego przez organ w drodze postępowania dowodowego. Wydając interpretację, organ jest związany stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przez wnioskodawcę, uniezależnienie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może oceniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i dokonywać jego interpretacji, bądź w jakikolwiek sposób go modyfikować lub uzupełnić. Wobec powyższego, podstawowe znaczenie dla oceny konsekwencji prawnych stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli ma stwierdzenie przez skarżącą spółkę w piśmie, będącym odpowiedzią na wezwanie organu, że konstrukcja myjni wraz z dodatkowym wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się wprawdzie na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Tak przedstawiony stan faktyczny stanowi podstawę dla oceny prawidłowości stanowisko skarżącej. Organ nie może zatem – jak czyni to w zaskarżonej interpretacji – oceniać prawdziwości przedstawionego stanu faktycznego i wywodzić, że urządzenie techniczno-technologiczne myjni stanowi wyposażenie urządzenia budowlanego i jest elementem składowym obiektu budowlanego - myjni bezdotykowej zapewniającym możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko organu odbiega w tym zakresie od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stanowi jego niedopuszczalną modyfikację i wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji organ nie zastosował się także do oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., wobec czego doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, całkowicie zignorował pogląd Sądu, zgodnie z którym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Sądu, budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni. Jednocześnie Sąd zaznaczył, by przy ocenie stanowiska strony organ winien wziąć pod uwagę powyższe kryteria uznawania (lub nie) danej myjni i jej urządzeń technicznych za przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji organ wręcz podjął polemikę z poglądem przedstawionym przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., powołując się na tezy wyrażane przez inne sądy w podobnych sprawach. W tej sytuacji podkreślić należy, że związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., oznacza, że organ jest zobowiązany nie tylko prowadzić postępowanie zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, ale także zobowiązany jest uwzględnić w treści rozstrzygnięcia ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w wyroku.

Tym samym zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a. Wydając zaskarżoną interpretację, organ nie tylko pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą spółkę, ale także zignorował ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., którą był związany.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów prawa, a w szczególności art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Organ winien dokonać oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z uwzględnieniem przedstawionego przez niego we wniosku oraz piśmie uzupełniającym wniosek stanu faktycznego, a także oceny prawnej w zakresie konsekwencji podatkowych zaistnienia zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zaprezentowaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., III SA/Po 873/13. Przede wszystkim organ winien zwrócić uwagę, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że konstrukcja myjni wraz z dodatkowym wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Ponadto organ winien uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Sądu budowlę stanowią zatem elementy budowlane i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni.

W rezultacie organ winien przyjąć, że jeżeli ze stanu faktycznego wynika, że konstrukcja myjni wraz z dodatkowym wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne, to w świetle oceny prawnej sformułowanej w wyroku WSA z dnia 13 marca 2014 r., III SA/Po 873/13 nie stanowi ona jednolitej budowli i nie ma podstaw, by w całości podlegała opodatkowaniu.

Na marginesie, należy jednak zaznaczyć, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wydana interpretacja nie stoi zatem na przeszkodzie zbadaniu w ramach postępowania dowodowego rzeczywistej konstrukcji myjni i ustalenia, czy stanowi ona budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.