Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-877/14-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z. w W. (dalej zwany Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za zgubienie biletu parkingowego, kary za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania oraz za niezastosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi parkingu oraz za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynika, że na podstawie § 2 ust. 2 statutu Zarządu Transportu Miejskiego stanowiącego załącznik do uchwały Nr LII/139/2005 Rady m st. Warszawy z dnia 19 maja 2005 r. w sprawie statutu Zarządu Transportu Miejskiego (Dz. Urz. Woj. Maz., Nr 149, poz. 4637, ze zm.) Skarżący w imieniu [...] W. wykonuje zadania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego na terenie [...] W., a także na obszarze innych gmin, jeżeli wynika to z zawartego porozumienia międzygminnego lub członkostwa [...] W. w związku międzygminnym.

Rada Miasta st. Warszawy uchwałą Nr XVII/342/2011 z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie regulaminu parkingów działających w systemie Parkuj i Jedź (Park & Ride) w m. st. Warszawie (Dz. Urz. Woj. Maz., Nr 116, poz. 3674) określiła zasady korzystania z parkingów działających w systemie "Parkuj i Jedź". Na podstawie § 1 parkingi działające w ww. systemie na terenie m. st. Warszawy są zarządzane przez jednostkę budżetową m. st. Warszawy ZTM, zaś zgodnie z § 3 ust. 1 Regulaminu stanowiącego załącznik do niniejszej uchwały poprzez wjazd na teren Parkingu następuje zawarcie przez użytkownika z [...]. W. umowy najmu miejsca parkingowego na warunkach określonych w niniejszym Regulaminie.

Umowa najmu wygasa z chwilą wyjazdu użytkownika z Parkingu lub z zakończeniem Doby Parkingowej (§3 ust. 3 Regulaminu). Doba Parkingowa została zdefiniowana w § 5 ust. 1 Regulaminu jako okres czasu trwający od godziny 4.30 do godziny 2.30 dnia następnego, o ile Zarządca (którym jest Z.) nie zdecydował inaczej. Poza Dobą Parkingową na terenie Parkingu obowiązuje zakaz parkowania pojazdów.

Zgodnie z § 8 Regulaminu, użytkownik zobowiązany jest do uiszczenia opłaty parkingowej w wysokości określonej w cenniku, stanowiącym załącznik nr 1 do Regulaminu. Opłata parkingowa za jedną Dobę Parkingową, zgodnie z cennikiem wynosi 100 zł. Jednocześnie, w myśl cennika, dokumentem zwalniającym z ww. opłaty jest bilet krótkookresowy, seniora, długookresowy obowiązujący w strefie 1 lub 1 i 2, uprawniający do korzystania ze środków lokalnego transportu zbiorowego w m. st. Warszawie lub inny dokument, który uprawnia do korzystania z lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez [...] W. (na podstawie odpowiedniej uchwały Rady m. st. Warszawy).

W przypadku naruszenia przepisów określonych w Regulaminie użytkownik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz [...] W. kar umownych w wysokości określonych w cenniku. Cennik przewiduje następujące rodzaje opłat i kar: opłata za zagubienie biletu parkingowego w wysokości 200 zł. Bilet ten jest wydawany w momencie wjazdu na parking na tych obiektach, na których zamontowany został bezobsługowy system parkingowy. Poprzez bilet parkingowy rozumie się nośnik pobierany z terminala przez użytkownika przy wjeździe na Parking, na podstawie którego następuje rozliczenie opłat i kar z tytułu korzystania z Parkingu. Z chwilą wyjazdu z Parkingu użytkownik zobowiązany jest do zwrotu niniejszego biletu; kara za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie Doby Parkingowej w wysokości 100 zł; kara za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania w wysokości 100 zł; kara za niezastosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi Parkingu w wysokości 100 zł.

W przypadku pozostawienia pojazdu poza Dobą Parkingową, uznaje się, zgodnie z przepisami Regulaminu, iż następuje zakończenie umowy najmu i użytkownik, obok obowiązku uiszczenia opłaty parkingowej (jednorazowej), obciążany jest karą w wysokości 100 zł za każdą kolejną Dobę Parkingową.

Skarżący zadał pytanie: Czy opłata za zgubienie biletu parkingowego, kara za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie Doby Parkingowej, kara za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania, kara za niezastosowanie się polecenia osób kontrolujących lub obsługi Parkingu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Skarżącego kary i opłaty, które są przedmiotem zapytania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania opłaty za zgubienie biletu parkingowego, kary za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania oraz za niezastosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi parkingu za prawidłowe, a w zakresie opodatkowania kary za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej za nieprawidłowe.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej zwana u.p.t.u., uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Minister Finansów zauważył, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Minister Finansów podkreślił, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Minister Finansów wskazał, że opłata za zgubienie biletu parkingowego, kara za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania, kara za niestosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi parkingu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z regulaminem. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez korzystającego z parkingu a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, otrzymane opłaty za zgubienie biletu parkingowego, oraz kary za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania oraz za niestosowanie się do poleceń osób kontrolujących lub do obsługi parkingu mające charakter sankcyjny nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto zdaniem Ministra Finansów otrzymywane przez Skarżącego płatności z tytułu pozostawienia pojazdu poza dobą parkingową stanowi należność wynikającą wprost z łączącego strony umowy stosunku zobowiązaniowego. Zatem wypłatę określonej w regulaminie kwoty pieniężnej przez korzystającego z parkingu w systemie "Parkuj i jedź" należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Skarżącego. Minister Finansów zwrócił uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z parkingu, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności (tj. korzystanie z miejsca parkingowego po zakończeniu doby parkingowej) jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za najem miejsca parkingowego.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Ministra Finansów mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem, a nie z karą umowną. Sposób nazewnictwa przyjęty przez strony w regulaminie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny. Kara umowna ma mieć charakter jednostronny, nie może wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i ma mieć na celu naprawienie szkody. Natomiast w sprawie opisanej we wniosku występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Tym samym kara za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej, za którą Skarżący pobiera opłatę określoną zgodnie z regulaminem, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, a ponadto interpretacje powołane przez Skarżącego na poparcie stanowiska, że kary umowne nie są świadczeniem podlegającym VAT rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 grudnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

Skarżący na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 14 c Ordynacji podatkowej wniósł u uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo, iż w zakresie opodatkowania opłaty za zagubienie biletu parkingowego, kary za pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania oraz za niezastosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi pojazdu, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Skarżący nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż kara za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego przedmiotowe opłaty stanowią karę umowną za niewykonanie postanowień umowy najmu, tj. nieusunięcie pojazdu po upływie doby parkingowej, która zgodnie z przepisami Regulaminu parkingów działających w systemie Parkuj i Jedź w m. st. Warszawie, została zdefiniowana jako okres czasu trwający od godziny 4.30 do godziny 2.30 dnia następnego. Poza dobą parkingową obowiązuje na terenie parkingu zakaz parkowania. W tym miejscu przypominamy, iż parkingi, działające w systemie "Parkuj i Jedź" nie mają charakteru komercyjnego, a stanowią uzupełnienie systemu transportu zbiorowego, gdyż użytkownik pojazdu, posiadający bilet komunikacji miejskiej określonego rodzaju może zostawić pojazd na parkingu i przesiąść się do autobusu, tramwaju, metra, czy pociągu (środki transportu zbiorowego). Przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja pozostaje w sprzeczności z celem istnienia parkingów Parkuj i Jedź, służącym pasażerom jako miejsce krótkotrwałego postoju (doba parkingowa), celem przesiadki do środków transportu zbiorowego. Krótka przerwa technologiczna pomiędzy godziną 2.30 a 4.30, służy sprzątnięciu i uporządkowanie parkingu, a także umożliwieniu korzystania dla kolejnych użytkowników w kolejnej dobie parkingowej.

Wprowadzona opłata za pozostawienie pojazdu poza dobą parkingową miała co do zasady zapobiec potraktowaniu niniejszego parkingu jako parkingu osiedlowego, czynnego przez cały czas, bez żadnych ograniczeń. Pozostawiony poza dobą parkingową pojazd uniemożliwia realizację w/w celów. Stąd też Skarżący wprowadził karę dla użytkownika, gdyż niewątpliwie z tytuły pozostawienia pojazdu poza dobą parkingową ponosi konkretną szkodę. Natomiast nie jest w interesie Skarżącego, aby zarabiać na niniejszych opłatach, a pozostawienie pojazdu poza doba parkingową uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie parkingu. W związku z powyższym błędne jest twierdzenie Ministra Finansów, iż w związku z pozostawieniem pojazdu na parkingu poza dobą parkingową, Skarżący świadczy dalej usługę na rzecz użytkownika pojazdu, pobierając z tego tytułu opłatę.

Minister Finansów nie dokonał wszechstronnej analizy złożonego wniosku, zwłaszcza pod kątem zbadania, czy pobierane przez Skarżącego opłaty mają rzeczywiście charakter kar umownych, czy występuje szkoda oraz czy jest zgoda Skarżącego na pozostawienie pojazdu na parkingu, a oparł się jedynie na pobieżnym (bez odniesienia do realiów i celów funkcjonowania parkingu "Parkuj i Jedź") stwierdzeniu, iż w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, za którą pobierana jest opłata.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

W przedmiotowej sprawie ocenie podlegają okoliczności faktyczne podane przez Stronę we wniosku o interpretację w zakresie objęcia danych czynności pojęciem świadczenia usług w rozumieniu przepisów podatkowych w podatku od towarów i usług oraz statusem podatnika z tego tytułu

Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie każde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw faktycznych do twierdzenia, że taka umowa została zawarta po wygaśnięciu umowy najmu parkingu z upływem doby parkingowej.

Z zaniechaniem lub tolerowaniem czynności lub stanów, rodzących zobowiązanie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług, mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W świetle przedstawionych przez Stronę skarżącą okoliczności faktycznych, takiego zaniechania lub tolerowania czynności lub stanów jest brak. Natomiast kwestia podlegania odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkowi od towarów i usług zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy. W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istniał jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stosunek prawny nie istnieje. Ze strony Skarżącego nie można dopatrywać się wyrażenia zgody w sposób wyraźny lub dorozumiany na pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej, która mogłaby być uznana za element zawartej umowy.

Skarżący w Regulaminie i warunkach korzystania z parkingu wyraźnie wskazał, że umowa najmu kończy się z chwilą wyjazdu z parkingu lub z upływem doby parkingowej, a pozostawienie pojazdu poza dobą skutkuje naliczeniem kary umownej, a w konsekwencji nawet usunięciem pojazdu, w sytuacji uporczywego pozostawiania pojazdu na terenie parkingu. W każdej z w/w sytuacji Skarżący powiadamia użytkownika pojazdu o naliczonych karach umownych, jak również o wszelkich działaniach podejmowanych przez Skarżącego, mających na celu zapewnienie normalnego funkcjonowania parkingu "Parkuj i Jedź".

W ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania poprzez sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na ustaleniu, że między Skarżącym a korzystającym z parkingu po upływie doby parkingowej doszło do zawarcia stosunku zobowiązaniowego, rodzącego obowiązek podatkowy. W związku z tym naruszył przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z parkingu w systemie "Parkuj i Jedź" należy do czynności obciążonej podatkiem od towarów i usług, jako regulowane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której Skarżący zobowiązał się do tolerowania stanu korzystania z parkingu przez właściciela pojazdu pomimo zakończenia doby parkingowej.

W ocenie Sądu do zawarcia dorozumianej umowy najmu nie doszło, ponieważ korzystanie przez posiadacza pojazdu z parkingu Skarżącej po upływie doby parkingowej wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy najmu pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z parkingu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że pomiędzy Skarżącym i posiadaczem pojazdu nie ma dorozumianej zgody na korzystanie przez posiadacza z parkingu świadczą również następujące okoliczności:

- Skarżący określił w Regulaminie odszkodowanie za pozostawienie pojazdu po upływie doby parkingowej;

- Skarżący wskazał w Regulaminie, że umowa najmu parkingu wygasa po upływie doby parkingowej.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że brak jest konsensusu stron co dalszego wynajmowania miejsca parkingowego. Skarżący wyraźnie i jednoznacznie wyraził swą wolę rozwiązania umowy najmu i konieczność zabrania pojazdu przed upływem doby parkingowej.

W związku z tym stwierdzić należy, iż stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu) ustał. Nie ma więc podstawy prawnej w postaci zgodnej woli obu stron stanowiącej podstawę świadczenia usługi. Świadczenie usługi w postaci najmu parkingu musi być poprzedzone porozumieniem obu stron. Do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy. W omawianej zaś sytuacji brak jest konsensusu stron co skutkuje brakiem zobowiązania po stronie Skarżącego do wynajmowania miejsca parkingowego. Skarżący wyraźnie i jednoznacznie wyraził swą wolę rozwiązania umowy. Tym samym stosunek najmu, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Nie można zatem w takim wypadku mówić o świadczeniu usługi przez Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób podzielić stanowiska organu, który w stosunku prawnym łączącym strony w niniejszej sprawie doszukuje się elementów stosunku kontraktowego. Powyższe wnioski w żaden sposób nie przystają do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, który podkreślił, że podejmuje działania do usunięcia pojazdu pozostawionego po upływie doby parkingowej .

Poza tym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. A zatem opłata za bezumowne korzystanie z parkingu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą.

W ocenie Sądu wskazane we wniosku okoliczności, z których wynika, że dokumentem uprawniającym do korzystania z parkingu jest bilet komunikacji miejskiej znacznie tańszy niż kara za pozaumowne korzystanie z parkingu dowodzą, że przedmiotowej kary nie można traktować jako wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany parking w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Skład orzekający uznał więc za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny charakteru opłat pobieranych przez Skarżącego za korzystanie z parkingu po upływie doby parkingowej. W ocenie Sądu opisane we wniosku o interpretację relacje pomiędzy Skarżącym, a jego użytkownikiem parkingu nie stanowią świadczenia usługi, zaś świadczenie podatnika nie stanowiące świadczenia usługi pozostaje poza zakresem regulacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty postępowania Sąd zasądził stosownie do art. 200 p.p.s.a.