Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 264/16 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając ponownie sprawę ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2011 r., powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że A.R. w okresie od maja do lipca 2011 r. dokonywał dostaw złomu biżuterii srebrnej, z tytułu czego wystawiał nabywcy faktury VAT z kwotą podatku obliczonego według stawki 23%.

W trakcie kontroli podatkowej, na wniosek podatnika, Urząd Statystyczny w L. zakwalifikował przedmiot dostaw do grupowania PKWiU 38.11.58.0 - "Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal". Z uwzględnieniem tego w protokole kontroli wskazano, że A.R. nieprawidłowo rozliczał dostawy złomu biżuterii srebrnej, to jest z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), albowiem dla dostaw tych podatnikiem był nabywca.

Następnie A.R. w dniu 26.03.2012 r. wystawił na rzecz nabywcy zbiorczą fakturę korygującą obejmującą wymienione dostawy, a po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury, złożył w dniu 10 kwietnia 2012 r. korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2011 r., w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

W wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r., że A.R. obowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zapłacić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na udokumentowanie dostawy złomu srebra.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, powołaną na początku decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik uprawdopodobnił ryzyko uszczuplenia podatku o kwotę 88.965,15 zł, albowiem wystawił w okresie od maja do lipca 2011 r. łącznie 8. faktur, a następnie - po raz pierwszy - wystawił do nich w dniu 26 marca 2012 r. fakturę korygującą (in minus 88.965,15 zł), której skutki prawnopodatkowe datowane są na dzień odbioru tejże faktury (30 marca 2012 r.), a po raz drugi skorygował (w dniu 10 kwietnia 2012 r.) deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja do lipca 2011 r., obniżając podatek należny łącznie o kwotę 88.965,15 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. podniósł, że korygując faktury, postąpił zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej). Ponadto kontrola zweryfikowała zarówno nabycie jak i sprzedaż towaru, nie stwierdzając pozorności transakcji, więc nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 89/14), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Sąd stwierdził, że podatnik stosując się do ustaleń pierwszej kontroli z dnia 16 marca 2012 r., zobowiązał się do skorygowania deklaracji VAT (za okres objęty kontrolą). Podstawą do dokonania korekt deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego było wystawienie faktury korygującej - uwzględniającej dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Skoro zatem z obrotu prawnego skutecznie wyeliminowane zostały pierwotne faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1074/14) uchylił wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2014 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że korekta faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. jest możliwa, jednak pominął wskazania dotyczące interpretacji tego przepisu, wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a mianowicie, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie rozważył okoliczności wystawienia faktur i dokonania ich korekty, na które powoływał się podatnik oraz organ, jak również nie zbadał okoliczności związanych z wyeliminowaniem zagrożenia utraty wpływów podatkowych, które były wskazywane przez organ, jako wyłączające skuteczność korekty faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie jest jasne, na czym konkretnie według organu miałaby polegać możliwość strat w niniejszej sprawie i na czym polega ryzyko wynikające z dokonanej korekty. Trudno uznać, aby podatnik dokonał dwukrotnej korekty podatku in minus, skro organ wskazuje na jednokrotne skorygowanie deklaracji przez podatnika (za okres maj-lipiec 2011 r.). Konieczne jest zatem, aby Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powyższe okoliczności oraz ustosunkował się do argumentacji organu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2013 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ - z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. - nie rozważył w zaskarżonej decyzji przyczyn wystawienia błędnych faktur i ich korekty z punktu widzenia dobrej wiary podatnika. Ponadto nie wyjaśnił, na czym ma polegać możliwość strat dla Skarbu Państwa i na czym polega ryzyko wynikające z dokonanej korekty. Ponieważ okoliczności te są istotne z punktu widzenia wykładni art. 108 § 1 u.p.t.u., powinny być wyświetlone przez organ podatkowy.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, zaskarżając orzeczenie to w całości, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a i w związku z art. art. 29 ust. 4a i art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

- uchylenie się od pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1074/14), co skutkowało naruszeniem art. 190 p.p.s.a.,

- nieuprawnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. z powodu niewyjaśnienia, na czym konkretnie w niniejszej sprawie ma polegać możliwość strat dla Skarbu Państwa i na czym polega ryzyko wynikające z dokonanej korekty, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia na tyle istotnego by mogło to mieć wpływ na wynik sprawy skoro uzasadnienie decyzji organu umożliwiało stwierdzenie wskazanych okoliczności;

- art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej na podstawie której Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji VAT-7 po otrzymaniu od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej uznać należało za prawidłowe, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej z pominięciem dyspozycji art. 29 ust. 4a u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a poprzez:

-- niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy,

-- brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej i jasno sformułowanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania,

-- brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów organu oraz brak rozważenia całości okoliczności niniejszej sprawy mimo stanu związania w tym zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek uwzględnienia skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe żadnego z wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u.,

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postawił w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do jego zastosowania.

A.R. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Kluczowy zarzut dotyczy naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie podkreśla się, iż pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Jak to powyżej przedstawiono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1074/14 dokonał wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny odwołał się do innych orzeczeń tego Sądu oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwrócił uwagę, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (wyrok NSA z dnia z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13). Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., sprawa C-566/07). Jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (wymieniony wyrok TSUE w sprawie C-566/07).

W wyroku podjętym w przedmiotowej sprawie (I FSK 1074/14) Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u. konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również argumentów organu, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa.

W świetle przytoczonych uwag, przedstawione w decyzji z dnia 18 listopada 2013 r. (oraz powielone w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej) rozumienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prowadzące do uznania, że w warunkach jakie zaistniały w tej sprawie, nie jest istotny powód nieprawidłowego wystawienia faktury, którym może być zarówno nieświadomy błąd co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jaki i świadome działanie – jest niezgodny z wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1074/14. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji uprzedniego skorygowania faktur wykazujących kwotę podatku należnego pomimo braku dostawy (opodatkowaniu podlegało nabycie). W istocie więc uznanie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. uwzględnia ocenę odnośnie nieskuteczności korekty faktur. W tym zaś aspekcie, jak to wynika z wyroku I FSK 1074/14, konieczne było między innymi badanie okoliczności istotnych z punktu widzenia dobrej wiary wystawcy faktur.

Nie budzi wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, przystąpił do oceny zaskarżonego aktu poprzez pryzmat wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku, poszukiwał w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odpowiednich rozważań i ocen organu, które dotyczyć powinny zaznaczonych powyżej kwestii. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny jedynie kontroluje działalność administracji publicznej i nie może jej zastępować w wypełnianiu przypisanych jej obowiązków (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W świetle tej zasady należało zatem odczytać polecenie Sądu kasacyjnego, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozważył wynikające z akt sprawy okoliczności związane z wystawieniem oraz korektą faktur oraz ocenił argumentację organu w zakresie braku wyeliminowania ryzyka strat podatkowych.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy w swojej decyzji nie rozważał tego, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści, czy też w dobrej wierze, do czego mogła posłużyć między innymi ocena, czy wystawienie faktur wynikać mogło z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny.

Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że zabrakło w decyzji jasnego, konkretnego wskazania, w czym organ podatkowy upatruje ryzyko strat we wpływach podatkowych do budżetu państwa. Należy przypomnieć, że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odnośnie "korekty podatku należnego dwukrotnie in minus", były nieczytelne również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wyraźnie odnotowane zostało w wyroku I FSK 1074/14.

W świetle przedstawianych mankamentów rozstrzygnięcia podatkowego, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Skoro bowiem przedstawione powyżej kwestie dotykające dobrej wiary podatnika oraz istnienia ryzyka strat budżetowych, stanowią elementy determinujące stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to ich ustalenie winno być przedstawione w sposób jasny i pełny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie ze wskazanym art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Omówione powyżej kwestie winny być przedstawione w ramach ustaleń faktycznych.

Nie było uzasadnione stanowisko skarżącego organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w obecnie kontrolowanym wyroku, iż wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji VAT-7 po otrzymaniu od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej uznać należało za prawidłowe. Tego rodzaju stwierdzenie nie znalazło się w rozważaniach wyroku obecnie zaskarżonego, lecz miało miejsce w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2014 r. Stąd też wyartykułowany w związku z tym zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie był zasadny. Dodać jeszcze należy, że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uznając, że organ w sposób niepełny i niejasny przedstawił okoliczności zaistniałe w tej sprawie, z punktu widzenia omówionych już przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy przypomnieć, że w swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż A.R. i "dokonując korekty deklaracji za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. na podstawie art. 81 O.p. oraz wystawiając fakturę korygującą na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. – dwukrotnie in minus 88.965,15 zł, w odniesieniu do tych samych faktur VAT – podatnik uprawdopodobnił ryzyko uszczuplenia podatku o kwotę 88.965,15 zł. Z powyższego wprost wynika, iż w odniesieniu do jednego kontrahenta (J.) podatnik wystawił w okresie o maja do lipca 2011 r. łącznie 8 faktur VAT, następnie po raz pierwszy wystawił (26.03.2012 r.) fakturę korygującą do tych (in minus VAT 88.965,15 zł) której skutki prawnopodatkowe datowane są na dzień odbioru tejże faktury (tj. dzień 30.03.2012 r.), a po raz drugi skorygował (10.04.2012 r.) deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja do lipca 2011 r., obniżając podatek należny łącznie o kwotę 88.965,15 zł)."

Z powyższego stwierdzenia organu, akcentującego okoliczność dwukrotnego zmniejszenia podatku należnego "w odniesieniu do tych samych faktur" nie wynika jasno, w czym tkwi ryzyko uszczupleń podatkowych (oraz brak jego wyeliminowania). W istocie naturalna jest bowiem sekwencja zdarzeń, że dokonanie korekty faktury przenosi się następnie na uwzględnienie owej korekty w rozliczeniu dokonywanym poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Również zwrócenie przez organ uwagi na daty wystawienia pierwotnych faktur, ich korekty, otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru oraz złożenia deklaracji korygującej, nie naprowadza w sposób oczywisty na wyartykułowaną przez organ konkluzję. Przy tym z akt sprawy nie wynika, ażeby organ w drodze decyzji zakwestionował dokonane przez A.R. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienie ryzyka utraty wpływów budżetowych organ wiąże z tym, że A.R. nie obniżył podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, lecz dokonał tego korygując deklaracje za okresy wcześniejsze, w których zaistniały zdarzenia podlegające opodatkowaniu.

Po pierwsze należy uznać, że sprecyzowanie stanowiska w skardze kasacyjnej nie może zmienić oceny działania Sądu pierwszej instancji, który wyrażone przez organ stanowisko w decyzji uznał słusznie za niezrozumiałe. Po wtóre, istnienie ryzyka strat budżetowych wiązać należy przede wszystkim z możliwością odliczenia podatku przez podmiot dysponujący fakturą z nienależnie wykazaną kwotą podatku, nie zaś z samym obowiązkiem zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym częstokroć wyroku z dnia 5 listopada 2015 r.

Nieuzasadnione były więc zarzuty naruszenia art. 190 p.p.s.a., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 i art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a w konsekwencji powiązanych z nimi przez stronę skarżącą - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Nie ma racji skarżący organ zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 153 tej ustawy. W ramach tego organ podnosi, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy i nie orzekł na podstawie akt sprawy, jak również nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jasnej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, a także nie odniósł się do argumentów organu.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Z przepisu tego wynika, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Należy przypomnieć, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu podatkowego było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ w uzasadnieniu decyzji nie rozważył należycie okoliczności warunkujących - zgodnie z wykładnią dokonaną w wyroku I FSK 1074/14 - zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a jego (organu) uwagi odnoszące się do kwestii zaistnienia ryzyka strat budżetowych - były nieczytelne i nie poddawały się ocenie. Tak więc to nie ocena materiału aktowego stanowiła podstawę stanowiska Sądu, z czym nominalnie organ mógłby obecnie się nie zgadzać w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a., lecz zasadnie dostrzeżone mankamenty uzasadnienia decyzji oraz błąd wykładni art. 108 § 1 u.p.t.u.

Niezasadnie również skarżący organ dostrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucając wadliwe sformułowanie przez Sąd zaleceń dla organu. W orzecznictwie zwraca sie uwagę, że wyrażony w powołanym przepisie obowiązek sądu sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w wypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie przez organ rozpoznana (art. 153 p.p.s.a.), polegać ma na wyrażeniu oceny w sposób jednoznaczny i precyzyjny, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 858/16).

Wymogowi temu odpowiadają sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wskazania, które przy tym korespondują z treścią i przyczynami rozstrzygnięcia.

Nie był uzasadniony także zarzut przedstawiony jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 tej ustawy w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ramach którego organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę pomimo braku stwierdzenia naruszenia wymienionych przepisów O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Twierdzenie, że Sąd uchylił się od oceny zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niezrozumiałe skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował do oceny zaskarżonego aktu wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1074/14, wytykając organowi brak rozważenia wynikających z orzecznictwa przesłanek wymiaru podatku w trybie tego przepisu (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Stwierdzone mankamnety uzasadnienia były na tyle istotne, że mogły stanowić podstawę (obok stwierdzonego naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) uchylenia decyzji, gdyż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie był władny uzupełniająco za organ ocenić okoliczności dotyczących dobrej wiary podatnika oraz zinterpretować niezrozumiałego stanowiska organu w kwestii narażenia budżetu na straty w wyniku "dwukrotnego skorygowania podatku należnego in minus".

Nie stwierdzając zarzucanych przez organ naruszeń przepisów prawa, skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.