Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 579/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 3940/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 579/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, po zmarłym w dniu 12 czerwca 2010 r. F. G. w wysokości 8 737,00 zł pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawniających do warunkowej ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 – 5 lit a – b ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.". Ustalając zakres przedmiotowy opodatkowania wskazano, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący ¼ część w nieruchomości stanowiącej działkę, środki pieniężne z niewypłaconej dywidendy w kwocie 1 809,54 zł, a także 94 840 szt. akcji zwykłych imiennych o wartości 94 840,00 zł oraz 16 837 szt. akcji imiennych zwykłych o wartości 16 837 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, że łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła 193 777,00 zł, którą pomniejszył o kwotę 9 637,00 zł tj. o kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz o kwotę 50 518,00 zł tj. o kwotę ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W konsekwencji podstawa opodatkowania wyniosła 133 622,00 zł, zaś podatek wg. stawki 7 % od nadwyżki ponad kwotę 20 556,00 zł + 822,20 zł wyniósł 8 737,00 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił m.in., że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się ustalając wartość nabytego prawa do akcji w wysokości wartości nominalnej. W jego ocenie nabycie praw do akcji w drodze dziedziczenia nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, gdyż ustawa w żadnym miejscu nie odnosi się wprost do takiego zdarzenia. Odwołujący zwrócił także uwagę, że ustawodawca opodatkował zbycie praw do akcji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % ustalając wartość nabycia (koszt) w przypadku dziedziczenia w kwocie "0".

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przyznał, że żaden przepis u.p.s.d. nie zawiera regulacji, która wskazywałaby literalnie, iż nabycie akcji w drodze dziedziczenia podlega omawianemu podatkowi, jest to jednak konsekwencją treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie praw majątkowych tytułem spadku. Odnosząc się do argumentu odwołania wywodzonego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podkreślił, że obie ustawy mają rozłączny przedmiot regulacji, zaś "zerowy" koszt uzyskania przychodów określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiany z zerową wartością rynkową nabytych tytułem dziedziczenia akcji.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zmniejszenie podatku od spadków i darowizn o kwotę 7 818,00 zł czyli de facto obniżenie podstawy opodatkowania do kwoty 21 945 zł i wynikającego z niej podatku do kwoty 919 zł, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez założenie, że nabycie w drodze dziedziczenia akcji, które nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego, podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.". przez pozbawienie strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez niepowiadomienie pełnomocnika o tym uprawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku wyjaśnił istotę rozróżnienia praw majątkowych i niemajątkowych, podnosząc, że elementy o charakterze niemajątkowym inkorporowane w akcji nie podważają zasadniczego charakteru tego rodzaju praw jako praw majątkowych. Chodzi bowiem tutaj o uprawnienia uwarunkowane bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego. Skoro więc akcja jest prawem majątkowym i w okolicznościach niniejszej sprawy jej nabycie przez osobę fizyczną nastąpiło tytułem spadku to, w ocenie Sądu, brak jest podstaw aby twierdzić, że czynność ta nie było objęta zakresem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podzielił przedstawiony i uargumentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd organu podatkowego, że jeżeli akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym, do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną.

Sąd podniósł dalej, że okoliczność, iż w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł żadnych kosztów ich nabycia nie oznacza, że wartość rynkowa tych praw jest równa "0", zaś o korelacji pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a u.p.s.d. stanowi wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Sąd wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż pismo z dnia 29 stycznia 2013 r., zawierające zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku skierował na adres strony postępowania a nie na adres pełnomocnika, o czym świadczy potwierdzenie odbioru tego pisma. Wskazując na uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 Sąd podniósł, że poza wskazaniem naruszenia art. 200 § 1 O.p. skarżący nie przytoczył okoliczności i argumentów, które prowadziłyby do uznania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując przedłożone akta sprawy uznał, że nie da się na ich podstawie wyprowadzić wniosku, że bezsporne w sprawie naruszenie art. 200 § 1 O.p. miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd odnotował, iż na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy nie gromadził żadnego materiału dowodowego, a istota sporu w sprawie dotyczyła wykładni prawa nie zaś ustaleń faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie nie są sporne.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz stron skarżącej wg norm przepisanych, zarzucając :

1. obrazę prawa materialnego polegającego na naruszeniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 u.p.s.d.;

2. obrazę prawa procesowego, polegającego na naruszeniu art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p.;

3. naruszenie normy objętej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną oparto – nie powołując podstawy prawnej – na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 200 par. 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przypadku ustanowienia pełnomocnika, organ podatkowy doręcza pismo pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismo z dnia 29 stycznia 2013 r. zawierające zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skierował nieprawidłowo pod adres strony postępowania, a nie pod adres pełnomocnika. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać jednak należy, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której NSA stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący nie przytoczył okoliczności i argumentów, które prowadziłyby do uznania, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd Pierwszej instancji dokonując oceny na podstawie akt sprawy zasadnie uznał, że nie da się wyprowadzić wniosku, iż naruszenie art. 200 par. 1 O.p. miało lub mogło mieć wpływ istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji na etapie postępowania odwoławczego nie gromadził żadnego materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne w sprawie nie są pomiędzy stronami sporne. Autor skargi kasacyjnej, poza zakwestionowaniem oceny Sądu pierwszej instancji, nie wskazał na czym naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. miało polegać.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku akcji. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie akcji tytułem spadku powinno stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podnosi, że nabycie akcji tytułem dziedziczenia w ogóle nie podlega podatkowi od spadków i darowizn; skoro w ustawie "akcja" nie jest literalnie wymieniona jako przedmiot opodatkowania to uznać należy, że ustawodawca zrezygnował z ich opodatkowania. Skarżący kwestionował także w toku postępowania podatkowego przyjętą przez organy podatkowe wartość rynkową nabytych akcji twierdząc, że wartość ta powinna być przyjęta na poziomie "0" zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustawa podatkowa ściśle określa przedmiot opodatkowania tj. wskazuje, że opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze spadku lub darowizny i tylko w przypadku nabycia przez osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tezy akcentujące konieczność precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania jak i brak możliwości rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania. Warunkiem prawidłowej legislacji nie jest jednak kazuistyczne ujmowanie przepisów prawnych ale taka ich redakcja, która pozwala precyzyjnie ustalić zakres normy prawnej i stwierdzić, czy okoliczność faktyczna, która została w sprawie ustalona jest objęta zakresem normowania takiej normy.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Prawa majątkowe stanowią obok praw niemajątkowych kategorię praw podmiotowych. Kryterium podziału na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest ostre. Niektóre prawa podmiotowe mają charakter mieszany zarówno majątkowy jak i niemajątkowy, do praw takich należy zaliczyć m. in. prawo do akcji w spółkach kapitałowych. Prawa takie zawierają bowiem uprawnienia o charakterze majątkowym np. prawo do dywidendy i uprawnienia o charakterze niemajątkowym tj. prawa korporacyjne. Niemniej jednak elementy o charakterze niemajątkowym inkorporowane w akcji nie podważają zasadniczego charakteru tego rodzaju praw jako praw majątkowych. Chodzi bowiem tutaj o uprawnienia uwarunkowane bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego. Zauważyć i podkreślić należy, że akcja jako taka może stanowić przedmiot obrotu, co dodatkowo podkreśla ekonomiczny charakter tego prawa. Skoro więc akcja jest prawem majątkowym i w okolicznościach niniejszej sprawy jej nabycie przez osobę fizyczną nastąpiło tytułem spadku to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby twierdzić, że czynność ta nie było objęta zakresem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że spadkodawca posiadał w dacie zgonu tj. 12 czerwca 2010 r. 94 840 akcji imiennych zwykłych serii "B" i 16 837 akcji imiennych zwykłych serii "C" Akcje te na dzień powstania obowiązku podatkowego nie były dopuszczone do obrotu zorganizowanego; wartość nominalna wszystkich akcji wynosiła 1 zł i ta wartość została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawniony należy uznać pogląd, że w sytuacji, gdy akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek przesłanek aby przyjąć, że wartość rynkowa nabytych w drodze spadku akcji jest równa "0".

W związku powyższym Naczelny sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.