Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 436/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 436/13, w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Łodzi, był następujący: Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. odmówił L. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") z siedzibą w L. nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia, gdyż nie podano numeru lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314; dalej jako: "u.z.e.i.p.p.") i wskazał, że adres spółki powinien być konkretyzacją jej siedziby. Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., Nr L77, s.1 i n.; dalej jako "rozporządzenie 282/2011") miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W tym celu uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3). Organ nadmienił, że wskazane wyżej rozporządzenie 282/2011 co do zasady znajduje zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług, jednakże można nim posiłkować się również w zakresie problematyki dotyczącej adresu siedziby podmiotu dla celów rejestracji i nadania NIP. Pojęcie "adres siedziby" spółki nie może pozostawać w oderwaniu od faktycznie wykonywanych pod tym adresem funkcji zarządczych. Załączona do zgłoszenia identyfikacyjnego umowa najmu stanowi w rzeczywistości umowę najmu "wirtualnego biura" i polega przede wszystkim na użyczeniu adresu w celu rejestracji Spółki oraz odbioru korespondencji w jej imieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi niedopuszczalne jest wskazanie adresu siedziby bez skonkretyzowania numeru lokalu, co jest niezbędne dla możliwości skutecznego doręczenia pism Spółce, czy przeprowadzenia czynności sprawdzających, bądź kontroli podatkowych. Zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę nie zawiera obligatoryjnego elementu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p., jakim jest adres siedziby. W tej sytuacji, zgodnie z art. 8c ust. 1 pkt 2 w/w ustawy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP. Organ ten jest uprawniony do merytorycznego badania dokumentu stwierdzającego istnienie tytułu prawnego do lokalu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorcy.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego przez: niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust 1 rozporządzenia 282/2011, błędną wykładnię art. 5 ust. 3 w związku z art. 8c ust. 1 pkt 3 u.z.e.i.p.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 r. Dyrektor przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska i złożył dokumenty (protokoły oględzin) wskazujące na to, że na drzwiach tego samego pomieszczenia w budynku przy ul. [...] w L. w różnych dniach umieszczano oznaczenia wskazujące różne spółki, które miały mieć tam siedzibę.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera m.in. adres siedziby. WSA podkreślił, że organy podatkowe odmówiły nadania NIP Spółce stwierdzając, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia, gdyż nie zawiera dokładnego adresu siedziby Spółki (nr lokalu), a ponadto organ wskazał, że pod wymienionym adresem nie są wykonywane funkcje zarządcze Spółki, a adres został jedynie użyczony w celu rejestracji Spółki oraz odbioru korespondencji w jej imieniu.

WSA w Łodzi wskazał, że zmiany u.z.e.i.p.p. (w tym uchylenie art. 5 ust. 4b) dokonane na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97) miały na celu uporządkowanie i uproszczenie zasad ewidencjonowania przedsiębiorców. Ustawodawca w rozdziale drugim u.z.e.i.p.p. szczegółowo uregulował postępowanie w sprawie nadania numeru NIP. Postępowanie w sprawie nadania tego numeru powinno sprowadzać się jedynie do sprawdzenia spełnienia warunków formalnych.

WSA w Łodzi uznał, że wbrew stanowisku organów zgłoszenie identyfikacyjne Spółki odpowiada wymogom art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. i zawiera w szczególności adres siedziby Spółki. Z treści obowiązujących przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że adres siedziby spółki musi zawierać oprócz miejscowości, ulicy i jej numeru również numer lokalu, i to szczególnie w sytuacji, gdy na nieruchomości nie ma wyodrębnionych lokali użytkowych czy mieszkalnych. Ponadto WSA w Łodzi za zasadny uznał argument Skarżącej, że przepisy rozporządzenia 282/2011 nie mają zastosowania w sprawie nadania NIP. Określone w art. 10 tego rozporządzenia "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" ma zastosowanie tylko na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej zwana "dyrektywą 2006/112"). W toku postępowania o nadanie NIP organy nie są uprawnione do badania, czy pod wskazanym adresem wykonywane są funkcje zarządcze spółki. Również okoliczność, że pod wskazanym adresem mają siedzibę także inne spółki nie może mieć wpływu na kwestię nadania NIP Skarżącej.

W ocenie Sądu I instancji, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi okoliczność, że mogą występować trudności z doręczaniem pism Spółce. To Spółka ma wskazać prawidłowy adres swojej siedziby i zapewnić odbiór korespondencji pod tym adresem. Niedopełnienie obowiązków w tym zakresie naraża Spółkę na skutki wynikające z treści art. 151a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Łodzi uznał, że zgłoszenie identyfikacyjne Spółki odpowiadało wymogom art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. Brak więc było podstaw do wydania decyzji odmawiającej nadania NIP na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z :

1) art. 5 ust. 1 i 3 oraz art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 157 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ("Ksh") i art. 41 Kodeksu cywilnego ("Kc")oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2010 r., Nr 217, poz. 1427 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym zgłoszenie identyfikacyjne Spółki odpowiada wymogom art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p. i zawiera w szczególności adres siedziby Spółki – podczas, gdy zgłoszony adres nie był adresem siedziby Spółki;

2) art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 8d u.z.e.i.p.p. poprzez uznanie sprawy za wyjaśnioną wskutek mylnego przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych w sprawie powinno sprowadzać się do sprawdzenia warunków formalnych zgłoszenia identyfikacyjnego – podczas, gdy w sprawie odmowy nadania NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p., w związku z czym ocena rzetelności zgłoszenia identyfikacyjnego na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p. jest prawnie uzasadniona, co oznacza, że dowody świadczące o tym, iż zgłoszony adres nie był adresem siedziby Spółki, są w sprawie istotne, z czego wynikała powinność Sądu do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną załączonych do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., i z czego wynikają ponadto błędne wnioski (wskazania) w tym zakresie dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania.

W dodatkowym piśmie procesowym organ wskazał m.in. na zagrożenia dla obrotu gospodarczego związane z rejestrowaniem spółek pod adresem biura wirtualnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu była nieuzasadniona.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odmowy nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej (NIP) ze względu na podany w zgłoszeniu indentyfikacyjnym adres siedziby Spółki. Odmowa ta - na etapie postępowania administracyjnego – została uzasadniona brakiem wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym numeru konkretnego lokalu w budynku oraz brakiem wykonywania pod wskazanym adresem siedziby Spółki funkcji zarządczych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzały się zasadniczo do zakwestionowania, że podany w zgłoszeniu adres jest adresem siedziby Spółki.

W sprawie bezsporne jest, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym Skarżąca jako adres siedziby wskazała L., ul. [...], bez wskazania numeru lokalu. W sprawie bezsporne jest również, że w ramach powyższej nieruchomości nie wyodrębniono poszczególnych lokali. Ponadto, z dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe w ramach postępowania sądowego wynika, że pod tym samym adresem siedziby mają także inne podmioty (ponad 50). W ocenie organów podatkowych fakt, że tak wiele podmiotów gospodarczych podało jako miejsce siedziby ten sam adres, a na drzwiach lokalu jedynie od czasu do czasu widnieje oznaczenia wskazujące daną spółkę, pozwala uznać, że pod podanym adresem siedziba Spółki w rzeczywistości nie istnieje, co uzasadnia odmowę nadania numeru NIP.

6. Dla oceny prawidłowości działania organów podatkowych w niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim określenie uprawnień i obowiązków organów na etapie prowadzonego postępowania w sprawie nadania NIP.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p., NIP jest identyfikatorem podatkowym osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami i które podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. obowiązek posiadania numeru identyfikacji podatkowej określony jest mianem "obowiązku ewidencyjnego." W celu uzyskania NIP, podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów (art. 5 ust. 1 u.z.e.i.p.p.). Ponadto, podatnicy są obowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe lub celne (art. 11 ust. 1 u.z.e.i.p.p.).

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że nadanie numeru NIP służy ewidencji i identyfikacji podatników przez organy skarbowe. Nadanie numeru NIP ma więc charakter czynności ewidencyjnej. Służy ono przede wszystkim identyfikacji podatników, a więc ma ułatwić organom podatkowym identyfikację podatników, a w konsekwencji - nadzór i kontrolę ich czynności podatkowych.

Postępowanie w sprawie nadania numeru NIP różni się w tym zakresie od postępowań, w których przedsiębiorcy przyznawane jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej lub dokonywanie określonych czynności podatkowych. Potwierdza to ograniczony zakres uprawnień i obowiązków nałożonych na organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie nadania NIP.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 u.z.e.i.p.p. odmowa nadania numeru NIP jest możliwa tylko w czterech przypadkach, t.j. w przypadku 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu; 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia; 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; oraz 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a. Co do zasady więc, zakres kompetencji organów w ramach postępowania o nadanie NIP sprowadza się do kontroli powyżej wskazanych okoliczności. W odniesieniu do relewantnego dla niniejszej sprawy pkt 2 powyższego przepisu, organ może jedynie sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie identyfikacyjne spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia. W zgłoszeniu tym, podatnik musi m.in. podać adres siedziby (art. 5 ust. 3 u.z.e.i.p.p.).

Należy przy tym podkreślić, że ocena dokonywana przez organy podatkowe ma charakter wtórny, bowiem kwestia poprawności wskazania siedziby spółki podlega kontroli na etapie postępowania sądowego, w związku z obowiązkiem wpisania nowotworzonej spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 19b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 2013, poz. 1203 – t.j. ze zm.; dalej jako "ustawa o KRS"), wraz z wnioskiem o wpis lub zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców wnioskodawca składa zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w u.z.e.i.p.p., a do wniosku o pierwszy wpis do rejestru przedsiębiorców wnioskodawca dołącza dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się jego siedziba. Sąd rejestrowy przesyła do urzędu skarbowego dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba.

Zakres kontroli wniosku o wpis do KRS dokonywanej przez sąd rejestrowy został wyraźnie określony w art. 23 ustawy o KRS. Umowa spółki musi zawierać m.in. jej siedzibę (art. 157 § 1 pkt 1 Ksh w zw. z art. 41 Kc). Sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Sąd rejestrowy bada również, czy dane wskazane we wniosku o wpis do KRS w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe, a w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Jest to zatem szeroka kompetencja obejmująca badanie wniosku nie tylko pod względem formalnym, ale także co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Kontrola prawidłowości podania siedziby spółki spoczywa zatem przede wszystkim na sądzie rejestrowym, który ma w tym celu szerokie kompetencje.

Organ podatkowy winien natomiast sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie identyfikacyjne spełnia wymogi określone dla tego zgłoszenia (art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p.). Oznacza to przede wszystkim sprawdzenie, czy podano adres siedziby podatnika oraz czy adres ten jest zgodny z wpisem (wnioskiem) do Krajowego Rejestru Sądowego. W razie wątpliwości, uzasadnione będzie także sprawdzenie przez organ, czy podatnik dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości podanej jako siedziba spółki oraz ewentualnie, czy nieruchomość ta rzeczywiście istnieje (jednak należy podkreślić, jak wskazano wyżej, że okoliczności te podlegają szerokiemu badaniu przez sąd rejestrowy). Natomiast żaden przepis prawa nie przyznaje organom podatkowym, w ramach postępowania o nadanie NIP, kompetencji do kontroli zdatności lokalu (nieruchomości) podanego jako siedziba podatnika do wykonywania w nim funkcji zarządczych czy prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Żaden przepis nie określa także kryteriów, jakie decydować miałyby o przydatności budynku (lokalu) dla uznania go za siedzibę spółki. Żaden przepis ustawy nie nakłada także na podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane czynności zarządcze, czy też, że może być prowadzona działalność gospodarcza (poza obowiązkiem wykazania tytułu prawnego do lokalu w postępowaniu o wpis do KRS).

Co więcej w obecnych realiach obrotu gospodarczego, przy uwzględnieniu współczesnych technologii, czynności zarządcze i działalność gospodarcza są i mogą być prowadzone w dowolnym miejscu, także przy wykorzystaniu tzw. biur wirtualnych czy biur coworking (dzielonych).

Podnoszony przez organ argument, że art. 8d u.z.e.i.p.p. upoważnia do stosowania przepisów działu IV O.p. do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, w żadnym razie konkluzji tej nie podważa. Odpowiednie stosowanie przepisów działu IV O.p., a więc odnoszących się do postępowania podatkowego oznacza tyle tylko, że organy powinny stosować odpowiednio zasady i regulacje postępowania podatkowego w ramach postępowania o nadanie NIP, jednak nie rozszerza kompetencji organów poza te, które zostały określone w u.z.e.i.p.p., a więc kompetencji do odmowy nadania NIP jedynie w okolicznościach określonych w u.z.e.i.p.p., wśród których nie ma zdatności lokalu do pełnienia funkcji siedziby podatnika.

7. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, przede wszystkim należy wskazać, że jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, obowiązek wskazania siedziby nie uprawnia do wniosku prezentowanego przez organy podatkowe, że adres siedziby musi zawierać, oprócz miejscowości, ulicy i jej numeru, także numer lokalu, w szczególności, w sytuacji, w której na wskazanej przez wnioskodawcę nieruchomości nie ma wyodrębnionych lokali, a umowa najmu nie odnosi się do wynajęcia konkretnego lokalu, ale powierzchni w budynku. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie, brak wskazania numeru lokalu w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie powoduje nieprawidłowości zgłoszenia i nie może skutkować odmową nadania numeru NIP.

8. Odnosząc się natomiast do argumentu organu, że wskazany w zgłoszeniu adres nie jest adresem siedziby Spółki, gdyż ze względu na ilość zarejestrowanych pod tym adresem podmiotów, nie są tam wykonywane czynności zarządcze Spółki, ponownie należy podkreślić, że organ podatkowy w ramach postępowania o nadanie NIP nie jest uprawniony do badania, czy budynek (lokal) spełnia warunki do wykonywania w nim czynności zarządczych i/lub działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, organ nie wyjaśnił na podstawie jakich kryteriów i okoliczności uznał, że podany adres nie spełnia tych warunków i nie są pod nim wykonywane czynności zarządcze Spółki. W sprawie bezsporne jest, że pod wskazanym przez wnioskodawcę adresem istnieje budynek, Spółka wynajmuje w tym budynku 10m² na podstawie umowy najmu (a więc nie wynajmuje jedynie "adresu", ale konkretną powierzchnię biurową, jak wynika z akt sprawy - wyposażoną w urządzenia biurowe), wynajmujący został zobowiązany do odbioru korespondencji ze Spółką, a zgodnie z umową najmu na wynajętej powierzchni mogą się odbywać spotkania. Z akt sprawy nie wynika, by w trakcie prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie nadania NIP kontakt ze Spółką był utrudniony. Dodatkowo niezrozumiały jest argument podnoszony na etapie postępowania kasacyjnego, jakoby wynajmujący rozwiązywał umowy najmu z najemcami z powodu braku kontaktu z nimi, który nie odnosi się do przedmiotowej Spółki, a dodatkowo, w niniejszej sprawie wynajmujący nieruchomość jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki, a więc kontakt pomiędzy wynajmującym i najemcą siłą rzeczy utrudniony być nie może.

W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 oraz art. 8c ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 157 § 1 pkt 1 Ksh i art. 41 Kc i art. 26 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności.

9. Za oczywiście błędny należy uznać argument organów, jakoby w sprawie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady 282/2011. Powołane rozporządzenie nie może w żadnym razie znaleźć zastosowania w sprawie dotyczącej nadania numeru NIP, dotyczy ono bowiem ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb wyznaczenia miejsca świadczenia usług w regulacjach podatku VAT, co nie ma żadnego przełożenia na kwestie rejestracji podatkowej przez nadanie NIP. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, określone w art. 10 tego rozporządzenia "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" ma zastosowanie tylko na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się natomiast do prawa unijnego, należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypowiadał się w sprawie odmowy rejestracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT. W wyroku z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11 Ablessio (ECLI:EU:C:2013:168) wskazał, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej". Potwierdza to wyrażane przez niniejszy skład orzekający stanowisko, że organ podatkowy nie może uzależniać rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej.

10. Podsumowując, zarówno brzmienie przepisów u.z.e.i.p.p., jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące nadania NIP nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do pełnienia funkcji siedziby podatnika. Odmowa nadania numeru NIP nie może być wykorzystywana jako instrument "prewencyjnej" kontroli obrotu gospodarczego - przedwczesnego i nieuzasadnionego ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Co więcej, to właśnie nadanie NIP daje organom możliwość odpowiedniej identyfikacji podatnika i ułatwia kontrolę czynność przez niego dokonywanych, ale samo w sobie nie jest instrumentem kontroli. Walka z szarą strefą podatkową powinna polegać na odpowiedniej kontroli czynności podatników, do której organy podatkowe mają odpowiednie instrumenty prawne, a nie na faktycznym uniemożliwianiu wykonywania legalnych czynności podatkowych poprzez odmowę nadania NIP.

Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają i które spełnią określone w art. 8c ust. 1 u.z.e.i.p.p. przesłanki odmowy nadania NIP. Okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie taką przesłanką być nie może. Potwierdza to TSUE w odniesieniu do rejestracji w podatku VAT w cytowanym wyżej wyroku w sprawie C-527/11, który stwierdzi: "by odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej

sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca."

11. W sprawie nie doszło również do zarzucanego przez organ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 8d u.z.e.i.p.p. poprzez uznanie sprawy za wyjaśnioną wskutek mylnego przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych w sprawie powinno sprowadzać się do sprawdzenia warunków formalnych zgłoszenia identyfikacyjnego. Uznając, że w postępowaniu o nadanie NIP organy nie są uprawnione do badania, czy pod wskazanym adresem wykonywane są funkcje zarządcze Spółki, Sąd I instancji oczywiście nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do możliwości wykonywania tych czynności. Niezależnie od powyższego, dowody te zostały zgromadzone i zgłoszone dopiero w postępowaniu sądowym, a nie w ramach prowadzonego w tej sprawie postępowania administracyjnego, co więcej nie dotyczyły kontroli siedziby Spółki, ale innych spółek zarejestrowanych pod wskazanym adresem.

12. Uznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.