Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1212/16 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. P. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1212/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 lipca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wraz z mężem aktem notarialnym z 7 lipca 2009 r. dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. K. [...], o powierzchni użytkowej 32,10 m2 wraz z udziałem wynoszącym 53/100000 części w nieruchomości wspólnej, która stanowi grunt oraz części wspólne i urządzenia, którego wartość określono na kwotę 150.000,00 zł. Zbycie powyższej nieruchomości (nabytej do majątku wspólnego aktem notarialnym z 27 września 2007 r.) nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Postanowieniem z 23 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z 10 września 2014 r., organ określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 17 listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę na wskazaną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 30/15 oddalił skargę.

Pismem z 7 lipca 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. Zdaniem Skarżącej przesłanką uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty jest całkowita zmiana stanu faktycznego, bowiem oświadczeniami z 16 kwietnia 2015 r., które zostały objęte aktem notarialnym, strony umowy uchyliły się skutecznie od skutków prawnych umowy zamiany z 7 lipca 2009 r., przy czym uchylenie się spowodowało nieważność umowy. Podkreślono, że umowa zamiany nie istnieje, czego organy skarbowe obu instancji nie wiedziały podczas prowadzonych postępowań administracyjnych. Ponadto wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzje organów podatkowych, bowiem złożone przez strony oświadczenia z 16 kwietnia 2015 r. były spóźnione - zostały złożone po zakończeniu postępowania administracyjnego przed organem podatkowym drugiej instancji. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się, że wobec skutecznego unicestwienia umowy zamiany stronie przysługuje prawo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 października 2015 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 15 grudnia 2015 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i zwrócił sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistej treści wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca pismem z 13 stycznia 2016 r. wskazała, że wniosek z 7 lipca 2015 r. jest żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2014 r. W przypadku braku podstaw do wznowienia postępowania Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji.

Postanowieniem z 18 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2014 r.

Decyzją z 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Rozpatrując wniosek Skarżącej na gruncie art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej "O.p."), organ stwierdził, że dowody, na które powołała się strona we wniosku oraz w pismach złożonych w toku postępowania wznowieniowego nie posiadają przymiotu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, w związku z czym brak było podstaw do uznania, iż stanowią one przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej.

Decyzją z 19 lipca 2016 r., po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu, słusznie dokonano oceny złożonego przez Skarżącą aktu notarialnego zawierającego przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z 7 lipca 2009 r. jako dokumentu, który nie spełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe dowody nie istniały bowiem w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy - akt notarialny, został sporządzony w dniu 16 kwietnia 2015 r., co oznacza, że powstał po dniu wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. po 17 listopada 2014 r. Organ stwierdził także, że akt notarialny z dnia 16 kwietnia 2015 r. stanowiący protokół przyjęcia oświadczeń, z treści, którego wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem oraz L. i A. G. oświadczyli, że działając na podstawie art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm. - dalej jako "k.c.") uchylają się od skutków prawnych umowy zamiany, albowiem umowa została zawarta pod wpływem błędu co do skutków finansowych zawarcia tej umowy - popełnili błąd istotny, którego nie popełniliby, gdyby oceniali sprawę, znając skutki finansowe zawarcia umowy zamiany, nie skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa w postaci: art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że protokół przyjęcia oświadczeń z 16 kwietnia 2015 r. zawarty w formie aktu notarialnego nie jest dowodem istniejącym w chwili wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 17 listopada 2014 r., której uchylenia żąda Skarżąca, bowiem dokument ten sporządzony został później, niż data wydania decyzji ostatecznej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że jeśli argumentację strony rozpatrywać w kategoriach błędu, to pozostawała ona w błędzie nie co do treści czynności prawnej, ale w błędzie co skutków publicznoprawnych w związku z zawartą umową zamiany, a więc co do treści ustawy podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że błędne rozumienie lub nieznajomość uregulowań podatkowych odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 k.c. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że przywołane przez stronę okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych i dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również prawidłowo organ stwierdził brak w niniejszej sprawie istnienia przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana w oparciu o wskazaną w niej podstawę prawną w związku z zaistnieniem zdarzenia (zbycie nieruchomości) rodzącym skutki podatkowo-prawne, a jej wydanie nie było uzależnione od innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

5. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 145 § 1lit. a) do c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 76 § 1, 77, 80 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. - dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Naruszenie polegało na:

- art. 145 § 1 lit. a) do c) - uznaniu, ze w sprawie nie zachodzą okoliczności mogące być podstawą do wznowienia postępowania;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - błędnej i niezgodnej z prawem wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji, celem wykazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydawania decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - błędnej i niezgodnej z prawem wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że orzeczenie Sądu - wpisy własności w księgach wieczystych dokonane na podstawie umowy zamiany objętej aktem notarialnym z 7 lipca 2009 r., który stanowił podstawę do wydania decyzji podatkowej, nie stanowią podstawy do zmiany decyzji;

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - wykładni przepisów postępowania ukierunkowanej na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika jasno, że podstawa do naliczania wymiaru podatku nie istnieje;

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - bezzasadnej odmowie zastosowania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że istnieją przesłanki do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 25 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił Fundację P. [...] z siedzibą w W. do udziału w niniejszym postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. pełnomocnik fundacji poparł skargę kasacyjną Skarżącej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Nie budzi obecnie wątpliwości, że strona skarżąca składając wniosek z 7 lipca 2015 r. wnosiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego. Jako przesłankę wznowienia w postępowaniu podatkowym strona skarżąca wskazała nową okoliczność – uchylenie się od skutków oświadczenia woli o zawarciu umowy zamiany z uwagi na błąd ewentualnie z uwagi na rozwiązanie tej umowy.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16, z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 2 i art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. , Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako :"u.p.d.o.f.", wymaga ustalenia przede wszystkim, czy powstał dochód ze źródła stanowiącego odpłatne zbycie lokalu (także zbycia w wyniku zamiany) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i czy nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy powinien zatem ustalić, czy prawo własności lokalu zostało przeniesione na inną osobę, czy zbycie tego prawa nastąpiło odpłatnie (a zatem wymagane jest ustalenie treści stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpiło przeniesienie prawa własności) oraz jak długo prawo to przysługiwało zbywcy. Powstanie dochodu z odpłatnego zbycia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem spełnienia określonych w ustawie warunków.

Wada czynności prawnej w postaci błędu co treści tej czynności daje stronie tej czynności, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość uchylenia się od skutków tej czynności ze skutkiem ex tunc, a zatem doprowadzenia (poprzez oświadczenie uchylającego się złożone drugiej stronie umowy) do unicestwienia skutków prawnych umowy z mocą wsteczną. Skuteczne uchylenie się od skutków umowy zamiany lokali mieszkalnych, konsekwencją której to czynności prawnej było powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, jest zatem niewątpliwie okolicznością istotną, mogącą mieć wpływ na treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Okoliczność ta w tej sprawie wynika wprawdzie z nowego dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji, ale istniała ona już w chwili wydania decyzji (błąd co do treści czynności prawnej istniał już wtedy), a jedynie nie była znana organowi wydającemu decyzję, a nawet stronie (zbywcy lokalu).

W tej sprawie decyzja ostateczna w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zapadła 17 listopada 2014 r. Po tej dacie, 16 kwietnia 2015 r. strony umowy zamiany, w wyniku której doszło do odpłatnego zbycia, złożyły (w formie aktu notarialnego) oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o zamianie lokali z uwagi na błąd co do treści czynności prawnej. Oświadczyły również, że z ostrożności, gdyby oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczeń woli, okazało się bezskuteczne, wyrażają wolę rozwiązania umowy zamiany. Oświadczenia te skutkowały zmianą wpisów w księgach wieczystych obu lokali i wpisaniu jako właścicieli poprzednich właścicieli lokali.

Organ podatkowy uznał, że podstawę wznowienia postępowania w tej sprawie stanowił nowy dowód w postaci notarialnego oświadczenia stron o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli. Uznał jednak, że dowód ten nie istniał w dacie wydawania decyzji, a zatem nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie są właściwe do oceny ważności umowy zamiany, ich zadaniem jest jednakże ocena skutków podatkowych dokonanych czynności. Organ uznał, że złożone po wydaniu decyzji ostatecznej oświadczenie doprowadziło jedynie do rozwiązania umowy zamiany. Wada oświadczenia woli, o której mowa w art. 84 § 1 k.c. może bowiem dotyczyć wyłącznie okoliczności, objętych zakresem prawa cywilnego. W tym wypadku strony powołały się na błąd co do treści ustawy podatkowej. Organ nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., jego zdaniem nie istniały bowiem wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przesłanką wznowienia powinna być w tym przypadku nowa okoliczność – uchylenie się od skutków oświadczenia woli, jednakże uznał ostatecznie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że strona co najwyżej pozostawała w błędzie co do skutków podatkowoprawnych umowy, a tego rodzaju błąd nie odpowiada definicji błędu z art. 84 § 1 k.c. Uznał w związku z tym, że umowa zamiany została ostatecznie rozwiązana po wydaniu decyzji ostatecznej, a tego rodzaju nowa okoliczność nie byłą okolicznością istotną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiącą o wadzie decyzji podatkowej.

Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe. Uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych swego oświadczenia woli ma charakter prawa podmiotowego kształtującego. Wykonanie go definitywnie kształtuje stosunki prawne między stronami, doprowadzając do unieważnienia czynności prawnej ex tunc, od początku. Adresat oświadczenia woli nie ma żadnej możliwości zapobieżenia skutkom wykonania uprawnienia. Ewentualne rozstrzygnięcie sądu ma charakter deklaratywny i może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu (w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli), jak i w każdym postępowaniu, w którym skuteczność oświadczenia woli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgłoszonym w nim żądaniu. Przedmiotem oceny sądu jest zasadność i podstawy uchylenia się od skutków oświadczenia woli. W razie sporu sąd bada, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany (postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, LEX nr 191867). Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu wieczystoksięgowym, albowiem kognicja sądu wieczystoksięgowego wyłącza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych. Oznacza to niemożność weryfikowania w postępowaniu przed tym sądem skuteczności prawnej oświadczenia woli skarżącej złożonego na podstawie art. 88 k.c. w zw. z art. 87 k.c. (postanowienie SN z dnia 16 stycznia 2009 r., III CSK 239/08, LEX nr 523685). W tej sprawie skuteczność złożonych oświadczeń o uchyleniu się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu nie została zbadana w postępowaniu przed sądem powszechnym, nie mógł bowiem jej badać sąd dokonujący wpisu w księgach wieczystych, a żadna ze stron umowy nie wnosiła o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy zamiany. Organ podatkowy również nie wystąpił z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, stosownie do art.199a § 3 O.p., jego zdaniem bowiem stosunek prawny wynikający z umowy zamiany ustał w wyniku rozwiązania umowy przez strony. Organ popadł przy tym w sprzeczność – z jednej strony prawidłowo uznał, że w jego kognicji nie leży badanie ważności umowy, a z drugiej – ocenił skuteczność oświadczenia woli co do błędu, uznając samodzielnie, że nie był to błąd istotny i dotyczący treści czynności prawnej, nie mógł on zatem skutkować nieważnością umowy. Wniosek co do ważności umowy nie został przy tym ujawniony wprost, wyprowadzić go jednak można z argumentacji organu, uzasadniającej stanowisko, że stosunek prawny wygasł, ale w wyniku rozwiązania umowy przez strony. Konkluzja co do sposobu ustania stosunku prawnego została przy tym wyprowadzona wyłącznie z dowodów z dokumentów, bez przesłuchania stron umowy i zbadania rzeczywistej woli i zamiaru osób składających oświadczenia w dniu 16 kwietnia 2015 r.

Sąd pierwszej instancji nie akceptując stanowiska organu co do powodów wznowienia z uwagi na nowy dowód i przyjmując, że była nią nowa okoliczność, jednocześnie zaakceptował stanowisko organu co do tego, że uchylenie się od skutków oświadczeń woli z uwagi na błąd co do treści czynności prawnych było nieskuteczne, bo błąd nie dotyczył treści czynności prawnej. Zaakceptował zatem ocenę ważności umowy zamiany dokonaną przez organ z naruszeniem art.199a § 3 i art. 187 § 1 O.p. O ile bowiem przy przyjęciu tezy, że powodem wznowienia miał być nowy dowód, a nie nowa okoliczność, badanie ważności umowy zamiany nie było konieczne, o tyle przy (prawidłowym) przyjęciu przez Sąd, że przesłanką wznowienia była nowa okoliczność (nieważność umowy), podważenie skuteczności oświadczeń o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli wymagałoby zbadania tej okoliczności przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. Bez uzyskania deklaratoryjnego orzeczenia sądu powszechnego o tym, że umowa była ważna, organ nie mógł skutecznie przyjąć, że błąd, na który powołała się strona skarżąca, nie dotyczył treści czynności prawnej i nie był istotny. Nie miało znaczenia dla tej oceny zastrzeżenie, że z ostrożności strony ewentualnie rozwiązują umowę zamiany. Jak wskazano wyżej, adresat oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli z uwagi na błąd nie ma możliwości zapobieżenia skutkom skorzystania z uprawnienia kształtującego stosunek prawny. Sąd wieczystoksięgowy dokonując wpisu na wniosek stron również nie mógł badać skuteczności tego oświadczenia. Treść wniosku, zawierająca stwierdzenie o ewentualnym rozwiązaniu umowy nie miała decydującego znaczenia, skoro strony powołały się w pierwszej kolejności na uchylenie się od oświadczenia woli z uwagi na błąd.

Akceptując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że błąd co do treści ustawy podatkowej nie jest błędem, o którym mowa w art. 84 § 1 k.c., Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym wadliwej wykładni art. 84 § 1 k.c. Błąd co do treści czynności prawnej, jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, może się odnosić do okoliczności objętych treścią złożonych oświadczeń woli (czynności prawnej), ale także wprawdzie nimi nieobjętych, ale łączących się ściśle ze składanymi oświadczeniami woli, a także związanymi nie z oświadczeniami, ale z innymi składnikami czynności prawnej, a także dotyczyć tylko jej skutków (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, komentarz do art. 84 Kodeksu cywilnego [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna pod red. P. Księżaka i M. Pyziak –Szafnickiej, Wyd. II , LEX, wyrok Sądu Najwyższego z 19 października 2000 r., sygn. akt III CKN 863/98, OSNC z 2002 r., nr 6,poz. 63). Sąd pominął również okoliczności zawarcia umowy zamiany. Umowa ta zawarta została między osobami bliskimi – córką i jej mężem i rodzicami córki. Jej celem była pomoc rodziców w poprawie warunków mieszkaniowych dzieci i wnuków przy ograniczonych możliwościach finansowych obu stron. Niewątpliwie zatem celem złożonych oświadczeń woli było uzyskanie przez rodzinę córki i zięcia większego lokalu przy poniesieniu jak najmniejszych kosztów. Strony, zawierając umowę zamiany lokali miały zatem mylne wyobrażenie co do tego elementu czynności prawnej, który wywoływał skutki podatkowe, niweczące niewątpliwie cel umowy. Znajomość ustawy podatkowej i skutków podatkowych umowy zamiany mogła mieć istotne znaczenie dla wyboru przez strony sposobu działania, w tym choćby rodzaju zawartej umowy. Strony umowy mogły bowiem osiągnąć ten sam cel albo dokonując zamiany później, albo wybierając inny rodzaj umowy, prowadzącej do poprawy warunków mieszkaniowych rodziny skarżącej, ale nie rodzącej dotkliwych skutków podatkowych. Błąd, dotyczący skutków czynności prawnej, był zatem prawnie znaczący.

Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd, korygując wprawdzie błędny pogląd organu co do przesłanki wznowienia, nieprawidłowo zaakceptował wnioski organu co do nieistotności nowej okoliczności, jaką było uchylenie się od skutków złożonego oświadczenia woli o dokonaniu zamiany lokali.

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W postępowaniu podatkowym zastosowanie ma ustawa Ordynacja podatkowa, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Ponadto art.7, art. 8, art. 78§ 1, art. 77 i art. 80 k.p.a. są niewątpliwie przepisami postępowania, a zatem sąd nie mógłby (w razie stwierdzenia ich naruszenia) zastosować środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Jak wskazano wyżej, postanowienie o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej każdego z lokali nie stanowiło podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zmiana wpisu nie uzasadniała zatem wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, uznał za zasadne na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym również ocenę skuteczności uchylenia się od skutków oświadczenia woli złożonych pod wpływem błędu.

O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za postępowanie przed sądem pierwszej instancji i sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).