Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak: [...], Prezydent Miasta B. określił R. Sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 201.583,00 zł. Organ wskazał, że Spółka pomimo wezwań nie złożyła deklaracji DN-1 na 2015 r., co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Wezwana do złożenia wyjaśnień poinformowała, że w 2015 r. zmieniły się okoliczności faktyczne, gdyż w dniu [...] marca 2014 r. Sąd Rejonowy w B. postanowił odjąć Spółce zarząd nad nieruchomością położoną przy ul. [...] i przekazać zarząd A. Sp. z o.o. w M. Zdaniem podatnika, od tego czasu w myśl art. 935 K.p.c. to zarządca zajętej nieruchomości jest obowiązany wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki, a więc m.in. zadeklarować kwotę podatku od nieruchomości. Według organu pierwszej instancji, ustanowienie zarządcy nie wpływa na stan własnościowy nieruchomości, co skutkuje, co do zasady trwaniem obowiązku podatkowego po stronie właściciela nieruchomości, natomiast zarządca obowiązany jest - jeżeli dysponuje środkami finansowymi uzyskanymi z ewentualnych dochodów z nieruchomości - m.in. uiszczać podatek od nieruchomości. Mając na uwadze dane z deklaracji za 2014 r., zapisy

w ewidencji gruntów oraz umowę użyczenia z dnia [...] lipca 2014 r. zawartą pomiędzy A. Sp. z o.o. a Stowarzyszeniem "D." organ dokonał określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28.677,00 m2 według stawki 0,84 zł/ m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.785,22 m2 według stawki 22,36 zł/m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 170.850,00 zł według stawki 2%. Zwolnieniu od podatku podlegają budynki o pow. 358,00 m2.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, pomimo, że Sąd Rejonowy w B. w toku postępowania egzekucyjnego odjął jej jako dłużnikowi zarząd nad nieruchomością i ustanowił innego zarządcę.

Z regulacji art. 7 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") wynika, że stroną postępowania będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. O tym kto jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości przesądza ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.). Przytaczając treść art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organ stwierdził, że zarządcy nieruchomości nie sposób zaliczyć do żadnego z wymienionych w nim podmiotów. Kolegium wyraziło zatem pogląd, że organ pierwszej instancji prawidłowo skierował decyzję do Spółki, a zarządca otrzymał tę decyzję do wiadomości.

Organ odwoławczy dokonując analizy zebranego w sprawie materiału stwierdził, że wymiar podatku od nieruchomości został dokonany w sposób prawidłowy. W toku postępowania ustalono, że Spółka pomimo wezwania nie złożyła deklaracji podatkowej. Dane dotyczące przedmiotów do opodatkowania zostały zatem ustalone w oparciu m.in. o deklarację podatkową za 2014 r., wypis z ewidencji gruntów, wypis z kartoteki budynków, pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Powiatu Grodzkiego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., że nie składano żadnych zawiadomień o zakończonej budowie, o zakończonej rozbiórce ani wniosków o pozwolenie na użytkownie w zakresie nieruchomości przy ul. [...] w B., pismo Urzędu Miejskiego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., że Spółka nie występowała o pozwolenie na rozbiórkę ani nie zgłaszała rozbiórki obiektów budowlanych, umowę użyczenia z dnia [...] lipca 2014 r. zawartą pomiędzy A. Sp. z o.o. a Stowarzyszeniem D. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego, tut. Kolegium zwróciło się do zarządcy z prośbą o wskazanie czy w związku z objęciem w zarząd omawianej nieruchomości gruntowej Spółka zawarła umowy cywilnoprawne dot. przedmiotowej nieruchomości z innymi podmiotami niż przedsiębiorcy, co miało wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na zwolnienie o którym mowa w art. 7 u.p.o.l. W odpowiedzi zarządca udzielił informacji, że w 2014 r. i 2015 r. nie zostały zawarte żadne umowy cywilnoprawne z podmiotami innymi niż przedsiębiorcy, wyszczególnionymi w art. 7 u.p.o.l. W tej sytuacji – zdaniem organu – zasadne było określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 201.583,00 zł. Stawki podatku przyjęto na podstawie uchwały nr XLVIII/530/13 Rady Miasta Białystok z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2013 r., poz. 2913). Budynek o pow. 358,00 m2 podlega natomiast zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (umowa użyczenia ze Stowarzyszeniem P.).

Kolegium nie zgodziło się, że wyjaśnienia wymaga kwestia posiadania nieruchomości przez Spółkę oraz czy ewentualne posiadanie pozostaje w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki do opodatkowania Spółki. To Spółka jako osoba prawna jest właścicielem przedmiotowych gruntów, zatem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest podatnikiem tego podatku.

W skardze złożonej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

o przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

b) nierozpoznanie istoty sprawy przez nierozpatrzenie zarzutów zgłoszonych przez odwołującego się, w wyniku czego nie usunięto z obrotu prawnego decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa,

c) art.122 o.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

d) art.187 o.p. przez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przez co błędnie dokonano ustalenia stanu faktycznego,

e) art. 217 Konstytucji RP, art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzanej

z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),

f) art. 935 § 1 K.p.c. z którego wynika, iż od odjęcia dłużnikowi zarządu nieruchomością postępowania sądowe i administracyjne dotyczące tej nieruchomości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez zarządcę lub przeciwko niemu, co oznacza, że podatnik (R. sp. z o.o.) będąc stroną postępowania

w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania

w nim, zaś podstawienie zarządcy w miejsce dłużnika ma bezwzględny charakter,

g) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

h) art. 210 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony postępowania, tym samym strony, do której wydane w sprawie rozstrzygnięcie adresował,

i) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zakresie zwrotu normatywnego "tej działalności" poprzez pominięcie, że oznacza on konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą

w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie stała się w głównej mierze kwestia prawidłowości określenia strony postępowania podatkowego i podatnika podatku od nieruchomości. Strona skarżąca uważa, że adresatem decyzji i podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być zarządca przymusowy, któremu zarząd na nieruchomością powierzył Sąd w toku komorniczej egzekucji świadczeń pieniężnych prowadzonej przeciwko Spółce. Spółka kwestionuje ponadto zastosowanie przez organ podatkowy najwyższych stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. przeciwko Spółce R., Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z [...] marca 2014 r. postanowił odjąć Spółce zarząd nad nieruchomością położoną przy ul. [...] i ustanowić zarządcą A. Sp. z o.o. w M.

Odjęcie Spółce zarządu nad nieruchomością i ustanowienie zarządcy przymusowego nie wpływa zdaniem Sądu na sposób określenia strony postępowania podatkowego i podatnika podatku od nieruchomości.

Pojęcie strony postępowania podatkowego zamyka się w dyspozycji art. 133 o.p., który to przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną takiego postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 o.p.).

Stosownie do treści art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (w ściśle określnych w tym punkcie sytuacjach). Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Należy w pełni zgodzić się z Kolegium, że zarządcę nieruchomości ustanowionego w trybie art. 931 § 2 K.p.c. nie sposób zaliczyć do żadnego

z podmiotów wymienionych w przywołanej ustawie podatkowej. Niewątpliwie zarządca taki nie jest właścicielem nieruchomości. Trudno go również uznać za posiadacza samoistnego.

Zgodnie zaś z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo,

z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Według panującego poglądu doktryny, który zresztą strona przytacza

w skardze, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma zatem rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności.

Rozstrzygnięcie dylematu, czy zarządca przymusowy jest posiadaczem samoistnym nie może odbyć się bez analizy przepisów traktujących o jego ustanawianiu i uprawnieniach.

Zasadniczo zarząd nieruchomością w toku egzekucji powierzany dłużnikowi. Zgodnie jednak z art. 931 § 2 K.p.c., jeżeli prawidłowe sprawowanie zarządu tego wymaga, sąd odejmie dłużnikowi zarząd i ustanowi innego zarządcę; to samo dotyczy ustanowionego zarządcy.

W myśl art. 935 § 1, 2 i 3 K.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika

i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Z art. 939 § 1 K.p.c. wynika, że zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku

z zarządem poniósł z własnych funduszów, które to wynagrodzenie określa sąd.

Status zarządcy przymusowego wynikający z przytoczonych przepisów nie daje zatem podstaw do twierdzenia, że spełnione zostają w takim przypadku przesłanki corpus i animus władania nieruchomością. Czynności zarządcy i sposób ich wykonywania podlegają ocenie z punktu widzenia racjonalnej gospodarki nieruchomością, do której skierowana została egzekucja. Ustawa nakłada na zarządcę obowiązek pokrywania z dochodów z nieruchomości m.in. bieżących należności podatkowych z nieruchomości (art. 940 § 1 pkt 4 K.p.c.). Nie świadczy to jednak o tym, że jest to zarządca jest posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości. Przepis art. 940 § 1 K.p.c. reguluje kolejność pokrywania należności obciążających nieruchomość z dochodów uzyskanych z niej przez zarządcę. Pozycja procesowa zarządcy jest zaś ściśle powiązana ze sprawami wynikającymi z zarządem nieruchomością. W innych sprawach dotyczących nieruchomości zdolność procesową posiada nadal jej właściciel.

Wobec powyższego zasadnie w tej sprawie przyjęto, że podatnikiem jest skarżąca Spółka – właściciel spornej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Decyzja została skierowana do Spółki, jako podmiotu będącego stroną w sprawie, brak było zatem podstaw do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).

Zdaniem Sądu w pełni zasadne jest również stanowisko Kolegium, że

o związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę

(zob. np. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1927/12, wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 287/15, dostępne

w CBOSA).

Odjęcie Spółce zarządu nad nieruchomością i ustanowienie zarządcy przymusowego nie pozbawiło Spółki posiadania nieruchomości. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem jest Spółka i to według stawek podwyższonych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż sporna nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy.

W tym stanie rzeczy pozbawione podstaw okazały się zarzuty naruszenia

art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187, art. 210 § 1 o.p. oraz art. 935 § 1 k.p.c. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymiar podatku od nieruchomości został dokonany prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji RP, art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP należy zauważyć, że stosownie

do art. 217 ustawy zasadniczej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych

od podatków następuje w drodze ustawy. Elementy konstrukcyjne podatku

od nieruchomości, wpływające na wysokość dokonanego w sprawie wymiaru zostały wystarczająco precyzyjnie określone w ustawie. Organy nie dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony. Zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się Spółka, jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).