Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1513/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Zakładu L. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Wnioskiem z dnia 3 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem dniu 14 kwietnia 2014 r., strona skarżąca – Zakład Lecznictwa A. Sp. z o.o. w C. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SP ZOZ) ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona skarżąca wskazała, że SP ZOZ został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przepisów ustawy o działalności leczniczej. W latach poprzedzających przekształcenie SP ZOZ ponosił straty, o które do dnia przekształcenia nie został pomniejszony dochód. W uzupełnieniu wniosku strona skarżąca dodała, że powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ w oparciu o Zarządzenie Burmistrza Miasta Chrzanowa, a jej jedynym wspólnikiem była Gmina. Wcześniej istniejący SP ZOZ był osobą prawną - traktowany był jako jedna z form podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcą zgodnie z art. 7 i art. 51-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) – uzyskującym osobowość prawną z chwilą wpisu do KRS na podstawie art. 67 ust. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Skarżąca zadała pytanie czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie?

Zdaniem strony skarżącej skoro SP ZOZ-u nie można było uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania zakaz pomniejszania dochodu spółki o straty poniesione przez przedsiębiorców w latach poprzednich. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, miała ona prawo do pomniejszania swego dochodu o te straty w kolejno po sobie następujących latach podatkowych.

Dyrektora Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 20 maja 2014 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej było nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednak w myśl art. 93e ww. ustawy art. 93a stosować należało w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowiły inaczej. Takim ograniczeniem było m.in. ograniczenie sukcesji praw w zakresie rozliczenia strat podatkowych, które wynikało z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie można było uwzględniać strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wskazany w ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątek nie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ podmiot przekształcany - SP ZOZ nie był spółką kapitałową, a więc przekształcenie SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiło przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W ocenie organu, SP ZOZ był natomiast "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – był bowiem osobą prawną, świadczył usługi medyczne w sposób zorganizowany i ciągły, a działalność ta miała charakter zarobkowy. SP ZOZ spełniał zatem wszystkie warunki konieczne dla uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Skutkiem powyższego ograniczenia w rozliczaniu straty z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miały bezpośrednie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca podkreślała, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej nie była "przedsiębiorcą", a przepisy te były przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Takie stanowisko miał też zająć Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoją argumentację powołując się dodatkowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05. Wskazywał również na art. 10 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynikało, że świadczenia miały się odbywać w pomieszczeniach "przedsiębiorstwa".

W skardze na ww. interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się jej uchylenia podnosząc zarzut naruszenia:

– art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym;

– art. 93 a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, podczas gdy w ocenie skarżącej wskazany przepis uprawniał ją do sukcesji praw po poprzedniku prawnym.

Skarżąca wskazywała dodatkowo, że straty SP ZOZ-u spowodowane były obowiązkiem ustawowym udzielania świadczeń zdrowotnych pomimo braku efektu gospodarczego, co miał potwierdzać powoływany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego.

W ocenie Sądu rację miała strona skarżąca. Samodzielny zakład opieki zdrowotnej wymieniony w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ograniczenia w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w ogóle definicji "przedsiębiorcy". W konsekwencji rację miał organ, że, co do zasady, należało się odnieść do innych ustaw o charakterze ogólnym normującym działalność przedsiębiorców jako takich. Jednakże, dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona indywidualna interpretacja dotyczyła przepisów prawa podatkowego związanego z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, należało również uwzględnić przepisy ustawy dotyczącej działalności takich podmiotów.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, określa kto jest przedsiębiorcą (zgodnie z art. 4 ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.) oraz na czym polega działalność gospodarcza (zgodnie z art. 2 ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). Co więcej to do definicji przedsiębiorcy zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej odwołuje się w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej dotyczący zasad funkcjonowania strony skarżącej jako podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Jednakże ta sama ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 4 jako podmiot nie będący przedsiębiorcą wymienia: "podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3" – czyli m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – wymienione w art. 4 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy.

Nie budzi więc wątpliwości, że ustawa szczególna dotycząca działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w sposób wyraźny wyłącza tę grupę podmiotów z kategorii przedsiębiorców. Powyższe oznacza, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (tj. wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej) nie jest traktowany jako przedsiębiorca.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w trybie "nowej" ustawy o działalności leczniczej (k. 6 akt administracyjnych) dnia 26 listopada 2012 r. (k. 15 akt administracyjnych).

Powoływanie się przy tym organu na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05 było o tyle niezasadne, że została ona podjęta w poprzednim stanie prawnym tj. kiedy obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 14 poz. 89 ze zm.) nie określała wyraźnie statusu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Co więcej to właśnie z powodu niejasności w sposobie definiowania w orzecznictwie zakładów opieki zdrowotnej nowe przepisy wprowadziły wyraźny rozdział pomiędzy sposobem rozumienia składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności leczniczej, rozumianych jako "substrat majątkowy służący do udzielania świadczeń zdrowotnych w postaci aparatury medycznej, czy też lokali do tego celu przeznaczonych" (uzasadnienie projektu ustawy o działalności leczniczej – druk sejmowy nr 3489 Sejmu VI kadencji), a statusem konkretnych podmiotów (w ww. projekcie zawarto wyraźne zastrzeżenie, że: "Należy podkreślić, że w odniesieniu do jednostek sektora finansów publicznych wykonujących działalność leczniczą ich status prawny będzie co do zasady zbliżony do statusu innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, poza tym podmioty te będą przedsiębiorcami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz nie przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co umożliwi im funkcjonowanie bez konieczności dokonywania wpisu do rejestru przedsiębiorców i spełniania obowiązków wynikających z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej"). Biorąc nawet pod uwagę, że w projekcie ustawy wskazywano, że samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej będą traktowane jako "przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego" to Sąd zauważa, że w tekście uchwalonej ustawy brak takiego wyraźnego odwołania się do kodeksu cywilnego, a tym bardziej do art. 431 k.c. zawierającego definicję przedsiębiorcy. Nie ma więc podstaw, aby stosować definicję z zakresu prawa prywatnego i to w sytuacji gdy ani ustawa podatkowa, ani ustawa ustrojowa tj. ustawa o działalności leczniczej, do takich przepisów się nie odwołuje.

W doktrynie zauważa się przy tym, że dwoistość definicji przedsiębiorcy (w kodeksie cywilnym i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) powoduje spory czy do zaakceptowania byłby pogląd, że w stosunkach publicznoprawnych miałby zastosowanie art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w stosunkach prywatnoprawnych – art. 431 k.c. (zob. krytyczne uwagi W.J. Katnera w komentarzu do art. 431 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. pod red. P. Księżak i M. Pyziak-Szafnicka, LEX/el 2014 dotyczące poglądów J. Szwaji). W ocenie Sądu wobec braku jasności w tym zakresie przepisów ustawowych, a nawet wobec sporów w doktrynie co do możliwości odwoływania się do definicji "przedsiębiorcy" z kodeksu cywilnego w dziedzinie prawa publicznego należało zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" przyjąć, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie jest takim przedsiębiorcą.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wprawdzie nie jest wyrażona wprost w żadnym z przepisów podatkowych – niemniej jednak sądy administracyjne powszechnie zasadę tę akceptują, o ile oczywiście istnieją rzeczywiste wątpliwości związane z możliwością dokonania różnej wykładni prawa materialnego czy też procesowego lub dokonania różnej oceny okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10).

Nieuprawnione było także wskazywanie przez organ na art. 10 ustawy o działalności leczniczej. "Przedsiębiorstwo" w ustawie o działalności leczniczej nie jest bowiem tożsame z pojęciem "przedsiębiorcy". Ustawodawca używa bowiem określenia "przedsiębiorstwo" jedynie w rozumieniu zespołu "... składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej" (art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej), przy czym same podmioty lecznicze mogą być przedsiębiorcami (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) lub też nie mieć takiego charakteru (art. 4 ust.1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej).

W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację zgodną ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w niniejszym wyroku.

W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego – Sąd na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd określił również, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł