Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Krajowej P.S. zagadnienia prawnego przedstawionego na podstawie art. 269 §1 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 748/19 o następującej treści: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?" podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

1. Decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ś. z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji SKO w Legnicy m.in. stwierdziło, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej: u.p.o.l.), będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Podstawą z kolei do uznania przez organ, Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości, stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne.

Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

2. W skardze na powyższą decyzję podatnik (Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L.) zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art.1a ust.2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie podatnika związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do wniosku, że grunty podatnika nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne.

b) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 210 § 4 o.p poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej.

3. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 748/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wystąpił do NSA z zagadnieniem prawnym następującej treści: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?"

W uzasadnieniu swojego stanowiska, sąd pierwszej instancji m.in. podniósł, że z przepisu art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika wprost kompetencja dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w sytuacji gdy nie podziela on stanowiska zajętego w uchwale NSA i o ile jest on związany przedmiotową uchwałą. Świadczy o tym użyty zwrot "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego" czytany w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: p.u.s.a.). Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał abstrakcyjnych, co w konsekwencji ogranicza samodzielność jurysdykcyjną sądów administracyjnych, ale nigdy jej nie wyłącza (por. P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 227 i nast.). Z tego względu, że uchwały abstrakcyjne nie pozostają w bezpośrednim związku z toczącym się postępowaniem w konkretnej sprawie, zawarta w nich wykładnia nie ma natomiast mocy indywidualnie wiążącej (tzn. w sposób bezpośredni) w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004 z. 2, s. 36). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 7 marca 2018 r., I OSK 1026/15; 23 lipca 2019 r., II FSK 2957/17; 10 października 2019 r., II GSK 1169/17, CBOSA). Co więcej również strony oraz uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwały (por. S. Włodyka, Wiążąca wykładnia sądowa, Warszawa 1971, s. 36). Oznacza to, że nie są oni w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni uzyskanej w uchwale NSA (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 60). Podejmowanie uchwał traktowane jest powszechnie jako ważny instrument realizacji przez NSA powierzonego mu zadania, którym jest zapewnienie zgodności z prawem i jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych, w ramach sprawowanego przez ten Sąd nadzoru judykacyjnego (por. m.in. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 1005).

WSA podkreślił, że ustawodawca nie zostawia wyboru sądowi administracyjnemu, w takim przypadku, bowiem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje na konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego, jeżeli zachodzi potrzeba ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgadza się bowiem, po pierwsze, z kompetencją NSA do określenia statusu podatnika podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a po drugie - z samym poglądem NSA wypowiedzianym w tym zakresie w uzasadnieniu uchwały.

W kwestii zakresu mocy wiążącej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, że o ile, w przedmiotowej sprawie można powziąć wątpliwości co do zakresu mocy wiążącej powyższej uchwały to WSA przyjął, że wątpliwości te usunęły liczne orzeczenia NSA zapadłe po wydaniu uchwały. W orzeczeniach tych składy orzekające NSA uznały się związane uchwałą w całości: sentencją, adekwatnym do niej uzasadnieniem oraz poglądem co do statusu podatnika podatku od nieruchomości Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Skład siedmiu sędziów NSA przedmiotową uchwałą podjął następujące rozstrzygnięcie: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.". Treść sentencji sugerowałaby, że moc wiążąca dotyczy jedynie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego). Zostało też to potwierdzone w uzasadnieniu uchwały NSA (pkt 4.2.) cyt. "treść pytania Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy "przedsiębiorstwa energetycznego", które legitymuje się z Lasami Państwowymi umową o ustanowienie służebności przesyłu". Jednak w uzasadnieniu uchwały NSA poczynił określone stwierdzenia wprost odnoszące się do opodatkowania Lasów Państwowych. I nie można stwierdzić, że zostały one wypowiedziane jedynie marginalnie wobec przedmiotowego zagadnienia albowiem są z nim w sposób bezpośredni związane - o czym świadczy przede wszystkim uzasadnienie wniosku Prezesa NSA z dnia 9 września 2019 r.

Mając na uwadze wskazane rozszerzenie uzasadnienia uchwały o argumentację dotyczącą podmiotowości podatkowoprawnej Lasów Państwowych, WSA zauważył, że przyjęte w tym zakresie rozumowanie można sprowadzić do konkluzji o następującej treści: jeżeli przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to takim podatnikiem powinny być Lasy Państwowe (rozumiane jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 ab initio oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zatem zważywszy na wskazane wcześniej poglądy co do związania uzasadnieniem uchwały poszerzonego składu NSA, jak i też okoliczność, że szereg składów orzekających NSA nie miało wątpliwości co do zakresu związania tą uchwałą - w kwestii podmiotowej - to należy uznać, że uchwała wpłynęła na sytuację prawną Lasów Państwowych. Tym samym sąd pierwszej instancji przyjął, że zakres przedmiotowej uchwały obejmuje nie tylko przedsiębiorstwo energetyczne, ale również Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne) przyjmując formułę którą można określić jako zerojedynkową: ("skoro nie ten podmiot (przedsiębiorstwo przesyłowe), to ten drugi podmiot (Lasy Państwowe").

Uzasadnienie uchwały skłoniło sąd pierwszej instancji do zadania pytania prawnego, albowiem wpływa na sytuację prawną skarżącej, tj. jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Zapadłe po uchwale z 9 grudnia 2019 r. wyroki NSA przyjmowały, że status podatnika podatku od nieruchomości mają właśnie takie jednostki, a nie same Lasy Państwowe – jak to w istocie wynika z uchwały NSA.

WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że gdyby nie wystąpił z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA to oznaczałoby to nic innego jak to, że akceptuje on stanowisko zawarte w uchwale NSA i wniosek z niej wynikający w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym Lasów Państwowych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.; dalej: ustawa o lasach). Powyższe oznaczałoby brak możliwości rozważenia przez sąd pierwszej instancji argumentów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych a w konsekwencji iluzoryczność prawa do sądu przysługującego skarżącej stronie oraz naruszenie prawa do obrony (w tym prawa do wysłuchania). Powyższe nie może być akceptowane przez wojewódzki sąd zważywszy na zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawo do sądu z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, jak też rolę jaką pełni sąd administracyjny w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP (m.in. gwarant reguł wywodzonych z demokratycznego państwa prawnego).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jego prawo do złożenia przedmiotowego pytania prawnego wynika z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, wedle którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), stwierdzić należy, że oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki, w sytuacjach nie tylko zakwestionowania lub naruszenia jej praw i wolności, lecz również w sytuacjach odczuwanych przez nią niejasności, niepewności, a zwłaszcza obawy wystąpienia takiego naruszenia (P. Sarnecki, uwagi na tle art. 45 Konstytucji, [w:] L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.). Zasada niezawisłości sędziowskiej i komplementarna wobec niej zasada podległości sędziów jedynie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) stanowią emanację władzy sądowniczej. Jak zauważa R. Hauser (Konstytucyjna zasada niezawisłości sędziowskiej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2015/1(58), s. 21), ustrojowe miejsce i status władzy sądowniczej oraz szczegółowe normy odnoszące się do niezawisłości sędziów są ściśle powiązane z prawem każdego do sądu. Jednakże sam ustawodawca zdecydował, że w przypadku uchwał podejmowanych przez NSA dochodzi do swoistego rodzaju normatywnej aberracji względem zasady niezawisłości sędziowskiej podyktowanej ochroną istotnych wartości. Mowa tutaj nie tylko o jednolitości orzecznictwa lecz również o pewności prawa, bezpieczeństwie obrotu, realizacji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzanej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego, jak też sprawiedliwości. Uchwała zatem spełnia funkcję gwarancyjną, ochronną i sprawiedliwościową (por. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, Przegląd Prawa Publicznego 2017 nr 2, s. 36)

Wychodząc z założenia, że podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, to w ocenie WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie był zobowiązany do przedstawienia pytania prawnego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby zapewnić skarżącej stronie prawo do sądu, które będzie miało wymiar praktyczny i skuteczny a nie teoretyczny i iluzoryczny, a zatem, które będzie odpowiadało treści art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 175 ust. 1, art. 176 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 Konstytucji, w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 p.p.s.a. Prawo to można uznać za skuteczne wówczas, jeżeli stanowisko skarżącej strony rzeczywiście zostanie "rozpatrzone". Co do zasady oznacza to, że stanowisko takie jest należycie rozważone przez sąd rozpatrujący sprawę. Innymi słowy "sąd" ma obowiązek właściwego zbadania twierdzeń, argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą stronę. Jednakże w konfiguracji procesowej, jaka zaistniała w danej sprawie, rola ta przynależy do Naczelnego Sądu Administracyjnego z racji podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., o treści wpływającej na sytuację prawną skarżącej strony.

Na wybór odpowiedniego składu NSA (skład siedmiu sędziów) przez sąd pierwszej instancji miał wpływ pogląd zawarty w literaturze przedmiotu. Zdaniem J. P. Tarno pod pojęciem "odpowiedni skład" zawartym w art. 269 § 1 zd. 1 należy rozumieć każdy skład właściwy do podjęcia uchwały, a więc skład siedmiu sędziów, całej Izby albo pełny skład NSA, ponieważ przepis ten nie wprowadza pod tym względem żadnych ograniczeń. W szczególności nie musi to być skład uformowany z sędziów tej Izby NSA, w której zapadła pierwotna uchwała. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby - kwestionując uchwałę tzw. "siódemki" - przedstawić powstałe zagadnienie do rozstrzygnięcia ponownie składowi siedmiu sędziów. Z kolei skład, który otrzymał pytanie prawne, sam może udzielić na nie odpowiedzi lub przekazać składowi całej Izby albo pełnemu składowi NSA (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011; por. też B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2019, LEX/el.).

WSA we Wrocławiu wskazał również na rozbieżność poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślił, że owa rozbieżność była tej natury, że albo orzecznictwo NSA przyjmowało, że podatnikiem jest przedsiębiorca energetyczny (przesyłowy) albo nadleśnictwo [jednostka organizacyjna Lasów Państwowych] czyli w swej istocie dwa różne podmioty (co zostało potwierdzone we wniosku Prezesa NSA z 9 września 2019 r.). Używano zatem formuły "skoro nie dany podmiot, to ten drugi podmiot", przy czym role tych podmiotów w przedmiotowym zakresie zmieniały się w zależności od przyjętego przez sądy administracyjne stanowiska. Rozbieżność miała charakter podstawowy z punktu widzenia podmiotu podatku od nieruchomości, a ich źródłem był ten sam przepis czytany w odmienny sposób w zależności od doboru argumentów przez sąd administracyjny. Ponadto analiza orzecznictwa dowodzi, że rozwiązanie zasadniczego sporu odbywało się w sprawach przedsiębiorstw energetycznych, a to miało swoje wręcz automatyczne przełożenie na spory w których stroną były jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Jednakże u źródła rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego nadal pozostają wątpliwości natury konstytucyjnej, które w przedmiotowej uchwale nie zostały podjęte.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem WSA we Wrocławiu powstaje problem, do jakiego momentu mamy do czynienia z wyjaśnieniem zaistniałej rozbieżności w przepisach prawnych w rozumieniu art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a kiedy już mamy do czynienia z niwelowaniem kwalifikowanej niejasności przepisu, która jest niczym innym jak zastąpieniem ustawodawcy w kwestii określenia podmiotu podatku (a tym samym przesądzającej o obowiązku podatkowym), co powinno mieć wyraźną podstawę konstytucyjną. Ważne jest przecież, aby proces wyjaśniania przepisów prawa w ramach procedury podejmowania uchwał abstrakcyjnych był związany z wykładnią prawa, w tym wykładnią systemową (w tym przypadku wykładnią prokonstytucyjną), które stanowią granice kompetencji uchwałodawczej sądu.

Ustawodawca w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przewidział kompetencję NSA do wydania uchwał tzw. abstrakcyjnych, mających na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwała taka nie może być jednak prawotwórcza w tym znaczeniu, że bez wyraźnej podstawy prawnej kształtuje obowiązek podatkowy zastępując w tym ustawodawcę. Granica kompetencji NSA wyznaczona jest w tym względzie wyrażoną w art. 10 Konstytucji RP zasadą podziału i równowagi władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Tylko ustawodawca może określić podmiotowość prawnopodatkową, co jasno wynika z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej) oraz art. 7 o.p.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

4. Kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał wynika z treści art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wyróżnia dwie kategorie uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza to uchwały abstrakcyjne podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Druga kategoria to uchwały konkretne podejmowane w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały te, co wynika wprost z treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., wykazują dość istotne różnice w zakresie przedmiotu zawartej w nich wykładni, a w konsekwencji mocy związania nimi składów orzekających sądów administracyjnych.

Uchwały podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mają charakter ogólnie wiążący, co oznacza, że wiążą we wszystkich sprawach (oczywiście w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Moc tych uchwał wynika wprost z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., który obliguje składy sądów administracyjnych do podjęcia określonego trybu postępowania w przypadku zamiaru odstąpienia od poglądu wyrażonego w uchwale (zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, str. 224; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, str. 56 - na tle art. 22 ustawy o Sądzie Najwyższym).

Szerszy zakres związania wynika z uchwał podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mają one bowiem charakter ogólnie wiążący wynikający z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz charakter indywidualnie (w konkretnej sprawie) wiążący, co wynika wprost z treści art. 187 § 2 p.p.s.a. Sąd pytający w trybie przewidzianym w art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w tej sprawie podjętą uchwałą bezwzględnie związany. Nie może jej zmienić (przełamać) z zastosowaniem regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: dnia 14 czerwca 2018 r., II GSK 2440/16, 10 marca 2017 r., II OSK 1752/15, dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1149/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania.

Przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 § 1-4 i art. 269 § 1-3 p.p.s.a. tworzą hierarchię wykładni sądowej zawartej w orzeczeniach różnych składów sędziowskich i system jej respektowania (zob. J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym – cz.II, M.Pr. 2003, nr 8, str. 352). Celem rozwiązania przyjętego w tych przepisach jest zapewnienie zgodności z prawem i jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, str. 1005). Nie ulega również wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., I OSK 1946/06). Zdaniem H. Filipczyk dążenie do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych jest wartością samą w sobie, bowiem pozwala przewidzieć rozstrzygnięcia sądów administracyjnych czyli zrealizować zasadę pewności co do prawa. Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, np. podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane nim skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów. Pewność prawa należy do jego wartości formalnych, względnych i instrumentalnych (H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 63).

5. Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, z którą nie zgadza się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, została podjęta na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i ma charakter ogólnie wiążący. Jej zmiana jest więc dopuszczalna jedynie z zastosowaniem procedury przewidzianej w art. 269 p.p.s.a., która - o czym wcześniej wspomniano - odnosi się zarówno do uchwał abstrakcyjnych, jak i konkretnych, w innych sprawach niż ta, w której została podjęta.

Przed przystąpieniem do rozważań na temat konkretnych okoliczności sprawy, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje za celowe przeprowadzenie szerszego wywodu na temat procedury przedstawienia zagadnienia prawnego w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zwrot normatywny "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z pytaniem w trybie analizowanego przepisu może wystąpić zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzki sąd administracyjny. Pogląd ten jest dość powszechnie akceptowany w orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., I GSK 1809/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Kr 1348/09, J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 1084, T. Grzybowski, Zagadnienie prawotwórstwa sędziowskiego a instytucja uchwał naczelnego Sądu Administracyjnego, ZNSA 2009, z. 6, str. 44 i nast.; odmiennie zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 3352/17).

Wojewódzki sąd administracyjny może domagać się przełamania zarówno uchwały abstrakcyjnej, jak i konkretnej, w innych sprawach niż ta w której została podjęta. Zawarty w art. 269 § 1 p.p.s.a. zwrot "rozpoznający sprawę" oznacza, że pytanie sądu może dotyczyć tej konkretnej sprawy, będącej w toku. Innymi słowy związanie treścią uchwały uniemożliwia załatwienie sprawy w oczywistej sprzeczności z uchwałą. Za takim rozumieniem przywołanego zwrotu przemawia odesłanie przez ustawodawcę w art. 269 § 1 in fine p.p.s.a do odpowiedniego stosowania art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych paragrafów właśnie dotyczy pytań konkretnych.

Najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale".

W piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.).

Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, I OSK 1817/10).

Zaprezentowane wyżej poglądy zasługują na pełną aprobatę. W sposób ścisły określają ramy związania treścią uchwały w zgodzie z konstytucyjną zasadą niezawisłości sędziowskiej, której wyznacznikiem jest zasada podległości Konstytucji i ustawom. Wyrażane w orzecznictwie poglądy o związaniu również uzasadnieniem uchwały (nawet, jeżeli ma ono bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji) są błędne i wykraczają poza ustawowe ramy związania treścią uchwały składu poszerzonego NSA. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem uchwał składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego może być nie tylko przepis prawny, ale także jego część lub zawarty w nim zwrot normatywny. Tylko w tym fragmencie sentencja uchwały będzie wiążąca, zależnie od trybu jej podejmowania, wiążąca ogólnie lub konkretnie w danej sprawie. Przy wyjaśnianiu tezy postawionej w uchwale, które ma miejsce w jej uzasadnieniu, składy orzekające NSA posługują się szerokim wachlarzem dyrektyw wykładni, argumentujących za prawidłowością postawianej tezy. Nie oznacza to jednak, że dokonywana wykładnia rozszerza zakres związania poza treść uchwały zawartej w sentencji. Można dopuścić taką sytuację, w której, podzielając treść uchwały in extenso, skład orzekający sądu administracyjnego, wywiedzie tożsamą konkluzję innymi metodami wykładni niż zawarta w uzasadnieniu do uchwały i nie będzie to traktowane jako wyjście poza zakres związania. Nie jest natomiast możliwe eksponowanie tez z uzasadnienia i nadawanie im mocy wiążącej, w sprzeczności z tezą uchwały zawartej w sentencji. Zdaniem P. Ochmanna na "stanowisko zajęte w uchwale" składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako "przy okazji" udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej (zob. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, str. 23 i nast.).

Instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych ma charakter wyjątkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjątkowość tej instytucji łączy się przede wszystkim z tym, że skład orzekający, decydując się na skorzystanie z niej, rezygnuje z uprawnienia do dokonania samodzielnej interpretacji prawa i godzi się na przyjęcie stanowiska zajętego w uchwale (zob. uchwała NSA z dnia 12 lutego 1996 r., VI SA 24/95, ONSA 1996, z. 2, poz. 58). W literaturze pojawiają się jednak wypowiedzi, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w sferę samodzielności sędziowskiej. Formułowany jest postulat ograniczenia zakresu mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko do składów orzekających w ramach tego sądu (P. Ochman, Uchwały NSA w, ..., str. 23). Bardzo wąsko zakres związania postrzegają także R. Hauser i A. Kabat. (zob. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (Zagadnienia wybrane), PiP 1999, z. 1, str. 14).

Zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Będzie to oznaczać, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Odnosi się to zarówno do pytania zawartego we wniosku właściwego podmiotu w przypadku pytań abstrakcyjnych, bądź pytania zwartego w postanowieniu NSA w przypadku pytań konkretnych. Innymi słowy zadane pytanie przez sąd administracyjny w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być tożsame (identyczne) z pytaniem, które wywołało przełamywaną uchwałę. Ta praktyka jest co do zasady stosowana jednolicie przez składy orzekające (zob. np. pytanie składu orzekającego w postanowieniu NSA z dnia 12 czerwca 2007 r., II OSK 886/06). W przeciwnym wypadku, zmiana treści poprzedzającego uchwałę pytania, mogłaby skutkować z jednej strony wyjściem poza ramy wiążącego w uchwale stanowiska, z drugiej zaś ominięciem procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Tak sformułowane pytania miałoby w istocie za podstawę art. 187 § 1 p.p.s.a., a nie art. 269 §1 p.p.s.a., co w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest niedopuszczalne, a w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawałoby bez wpływu na moc wiążącą przełamywanej uchwały.

Procedura przełamania mocy wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy każdej uchwały tego Sądu, niezależnie od tego jaki skład ją podjął, siedmiu sędziów, całej Izby, czy też pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pytanie formułowane w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być w związku z tym kierowane do składu, w jakim podjęta została kwestionowana uchwała. W przypadku podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów, pytanie powinno być skierowane do składu siedmiu sędziów niezależnie od tego, czy uchwałę podejmował skład siedmiu sędziów jednej Izby, czy skład siedmiu sędziów wyznaczony spośród kilku Izb. Tylko w przypadku przewidzianym w art. 269 § 3 p.p.s.a. skład jednej Izby (należy to odczytywać jako całej Izby) Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawia pytanie pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy takiej interpretacji treść art. 269 § 1 i 3 p.p.s.a. koreluje z art. 264 § 4 p.p.s.a. (zob. także A. Skoczylas, Działalność ..., str. 173, A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek ..., str. 908, K. Kaszubowski, O "kolizji" uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Orzecznictwo w systemie prawa, red. T. Bąkowski, K. Grajewski, J. Warylewski, Warszawa 2008, str. 219; odmiennie w zakresie kierowania pytania do rozstrzygnięcia "odpowiedniemu składowi", o czym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. - J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Hauser, Wierzbowski ...., str. 1086; odmiennie w zakresie wykładni art. 269 § 3 p.p.s.a. K. Kaszubowski ..., str. 221).

W zdaniu drugim art. 269 § 1 p.p.s.a. ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. Z odesłania do § 1 wynika obowiązek odroczenia rozprawy i przedstawienia zagadnienia odpowiedniemu składowi. Skład pytający w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. nie ma obowiązku wykazywania, że powstałe zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Wystarczy, że skład pytający sądu administracyjnego wykaże, że nie podziela i dlaczego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem T. Wosia, przedstawienie przez sąd administracyjny zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a. wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia (T. Woś w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, str. 1277). Z odesłania do § 2 art. 187 p.p.s.a. wynika zasada bezpośredniego związania uchwałą odpowiedniego składu NSA w danej sprawie. Może to nastąpić poprzez związanie uchwałą pierwotną, jeżeli odpowiedni skład NSA nie podzielił stanowiska sądu pytającego albo uchwałą przełamująca uchwałę pierwotną, jeżeli odpowiedni skład NSA przychylił się do stanowiska sądu pytającego i przyjął uchwałę przełamującą (odmiennej treści) uchwałę pierwotną.

Brak odesłania do art. 187 § 3 p.p.s.a. powoduje, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle (zob. A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego ..., str. 724, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek ..., str. 910, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, str. 672 ). Odmienny pogląd wyrażony w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2007 r. (II OPS 3/07) nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawodawca świadomie zrezygnował, ze stosowania § 3 art. 187 p.p.s.a., skoro w art. 269 § 2 wprowadza obowiązek podjęcia uchwały. Przepisu art. 267 nie stosuje się, a art. 187 tylko odpowiednio w odniesieniu do § 1 i § 2. Ponadto w przypadku przedstawienia pytania prawnego przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstawy prawnej do merytorycznego zakończenia sprawy (brak środka odwoławczego wszczynającego postępowanie kasacyjne). Co prawda taka podstawa istnieje w przypadku przedstawienia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale wtedy należałoby stosować art. 187 § 3 tylko w części, co byłoby niedopuszczalne.

Przepis art. 269 § 2 zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że art. 267 p.p.s.a. nie stosuje się. Tak kategoryczne odesłanie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może podjąć w tym trybie postanowienia o odmowie udzielenia odpowiedzi. Ponieważ w tym zakresie ustawodawca nie przewiduje żadnych wyjątków, postępowanie wszczęte na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. musi zakończyć się podjęciem uchwały rozstrzygającej prawidłowo przedstawione zagadnienie prawne (zob. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego..., str. 37, A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego ..., str. 722; odmiennie T. Burczyński, T. Nowak, W jakich przypadkach należy podważyć uchwałę, Glosa do postanowienia NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13). Taka konstatacja nie tylko wynika wprost z treści przepisów art. 269 § 2 w zw. z art. 267 p.p.s.a., jest także uzasadniona celem regulacji, zawartej w art. 269 § 1 p.p.s.a., dotyczącej kwestii już rozstrzygniętej uchwałą konkretną bądź abstrakcyjną. Podejmując tę uchwałę skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego musiał zatem przyjąć, że istniało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie lub istniała w orzecznictwie rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa (co wskazywało również na istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości). W tym znaczeniu odmowa podjęcia uchwały w przypadku przedstawienia zagadnienia prawnego ponownie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie byłaby możliwa, skoro sąd ten nie musi już wykazywać zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a jedynie ma wykazać, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uchwale (art. 269 § 1 ab initio p.p.s.a.) oraz związek między zagadnieniem prawnym a rozpoznaniem sprawy, w ramach której musiałby się zastosować do poglądu, którego nie podziela (art. 187 § 1 p.p.s.a.)

Ustawodawca nie uregulował jednakże wprost treści rozstrzygnięcia, jakie powinno zapaść, gdy np. stanowisko zajęte we wcześniejszej uchwale nie ma w danej sprawie w ogóle zastosowania, pytanie w znaczny sposób odbiega od treści uchwały i zadanego na jego tle pytania, czy też nie spełnia innych warunków formalnych. Podzielić należy poglądy wyrażone w piśmiennictwie, że w przypadku, gdy powstałe zagadnienie prawne przedstawiono do rozstrzygnięcia, powołując się na regulację przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a., mimo iż nie zostały spełnione przesłanki uruchomienia tego trybu, skład poszerzony NSA powinien podjąć uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania (zob. A. Kabat, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zagadnienia wybrane) – materiał na Konferencję sędziów NSA, Popowo 20-22.10.2003 r., Warszawa 2003, str. 99, A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza ..., str. 206). Zwrot o "pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania", jakkolwiek nie wynika wprost z treści art. 269 p.p.s.a., to jednak w procedurach, w tym sądowoadministracyjnej, jest powszechnie stosowany w sytuacjach, gdy pismu nie można nadać prawidłowego biegu (por. art.49 § 2 p.p.s.a., art. 257 p.p.s.a.). Użycie tego zwrotu w podjętej uchwale wskazuje więc na jej formalny, a nie merytoryczny charakter.

6. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie spełnia części kryteriów formalnych, o jakich mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd ten sformułował pytanie wykraczające poza zakres pytania stanowiącego podstawę do wydania uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Ponadto powyższa uchwała nie miała charakteru wiążącego w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej przez sąd pytający.

Uchwała z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 została podjęta z wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na podstawie art. 36 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?". W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie skład siedmiu sędziów NSA uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, podjął następujące rozstrzygnięcie: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Rekapitulując, pytanie dotyczyło tego, czy w określonym stanie faktycznym i prawnym przedsiębiorca przesyłowy jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że tym podatnikiem, we wskazanych w uchwale okolicznościach faktycznych (zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) i prawnym (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.), nie jest.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 748/19 przedstawił natomiast składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów, a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?". Już pobieżna analiza obu pytań oraz treści uchwały prowadzi do wniosku, że przedstawione przez wojewódzki sąd administracyjny zagadnienie prawne zawiera fragmenty, których we wniosku (pytaniu) Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było. Po pierwsze, sąd pytający rozszerzył podstawę prawną o przepisy art. 3 ust. 2 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Po drugie zadał dodatkowe pytanie o status podatkowy podmiotu, który w uchwale nie był wymieniony. Taka modyfikacja pytania w stosunku do pytania pierwotnego, stanowiącego podstawę podjętej uchwały ogólnie wiążącej jest niedopuszczalna, albowiem przekracza ramy zakreślone treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. i w istocie prowadziłaby do udzielenia odpowiedzi całkowicie odmiennej, od tej jaka została udzielona w kwestionowanej (przełamywanej) uchwale.

Tymczasem istotą regulacji zawartej w art. 269 § 1 p.p.s.a. jest albo potwierdzenie stanowiska zajętego w uchwale, albo udzielenie odpowiedzi przeciwnej. Skoro bowiem zagadnienie prawne zostało ujęte w formie pytania do rozstrzygnięcia, to wyznacza ono jedynie dwie możliwe odpowiedzi, z których jedna jest równoznaczna ze zdaniem będącym częścią tego pytania, a druga stanowi zaprzeczenie tamtego zdania (zob. postanowienie SN z dnia 14 kwietnia 2000 r., III CZP 2/00, OSNC 2000/11/200). Z uzasadnienia postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika natomiast, że w istocie nie budzi jego wątpliwości przyjęcie w kwestionowanej uchwale poglądu, że przedsiębiorstwo przesyłowe w stanie faktycznym i prawnym przyjętym w uchwale nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wątpliwości zaś sądu dotyczą tego, czy podatnikiem powinny być Lasy Państwowe. Sąd przedstawił przy tym swoje wątpliwości co do mocy wiążącej uchwały i ostatecznie przyjął, że moc ta obejmuje również jej uzasadnienie, skoro w licznych orzeczeniach NSA zapadłych po podjęciu uchwały składy uznały się za związane uchwałą w całości: sentencją, adekwatnym do niej uzasadnieniem oraz poglądem co do statusu podatnika podatku od nieruchomości Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Jak jednak wykazano wyżej uzasadnienie uchwały, wbrew wywodom sądu pytającego i tezom w przywołanym orzecznictwie, nie ma mocy wiążącej. Co najwyżej może mieć zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował. Istotne jest także to, że kwestionowana uchwała nie wskazywała podatnika podatku od nieruchomości, a przeciwnie – odmawiała określonemu podmiotowi statusu podatnika w tym podatku. Wypowiedź ta mieści się w granicach kognicji składu poszerzonego NSA i nie wykracza poza przyznaną sądom administracyjnym kompetencję do kontroli legalności działania administracji publicznej, wynikającą z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz.2167). Sąd dokonywał bowiem wyłącznie wykładni przepisów obowiązującego prawa, do czego upoważniał także art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Z uchwały nie wynika także status prawnopodatkowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a okoliczność ta nie jest w skardze do sądu wojewódzkiego kwestionowana. Sąd może wyjść poza granice skargi, i tę kwestię rozważać z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest jednak w rozstrzyganiu tego zagadnienia związany treścią uchwały. Również "konfiguracja procesowa jaka zaistniała w danej sprawie" nie stoi temu naprzeciw. Wojewódzki sąd administracyjny błędnie wywodzi, że jego prawo do złożenia przedmiotowego pytania prawnego wynika z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, wedle którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Takie prawo wynika wyłącznie z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. i jest ściśle w tym przepisie opisane. Wyjście poza jego granice jest nie tylko naruszeniem tej normy, ale także naruszeniem zasady niezawisłości sędziowskiej i komplementarnej wobec niej zasady podległości sędziów jedynie Konstytucji oraz ustawom, na co wojewódzki sąd administracyjny również zwracał uwagę. W przypadku bowiem rozszerzenia zakresu związania wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd pytający pozbawia się kompetencji do niezawisłego (samodzielnego) interpretowania prawa. Należy tylko przypomnieć, że podjęta w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma dla sądu przedstawiającego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego moc bezwzględnie wiążącą.

Nie można również zapominać, że wyjątkowość instytucji wyjaśniania wątpliwości prawnych, z punktu widzenia strony postępowania rodzi ten skutek, że postępowanie zostaje odroczone, a tym samym dochodzi do przesunięcia w czasie rozstrzygnięcia sprawy i w jakimś zakresie ogranicza prawo do sądu jako prawo do uzyskania szybkiego rozstrzygnięcia. (zob. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego..., str. 33).

7. Podsumowując powyższe rozważania, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia, z powołaniem się na regulację przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a., nie spełnia przesłanek uruchomienia tego trybu. Z tych względów i na podstawie art. 269 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.