Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-966/15-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji numer 1 opisanej we wniosku, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. w M. kwotę 457 zł (słownie: czterystu pięćdziesięciu siedmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Parafia [...] w M. (dalej: "Skarżąca" lub "Parafia") w dniu 14 września 2015r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku wskazała, że posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Parafia wynajmuje należący do niej budynek szkoły wraz z gruntem, na którym szkoła została posadowiona. Z tego powodu Parafia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza ww. gruntem i budynkiem szkolnym, Parafia posiada jeszcze inny majątek (w tym nieruchomości), niezwiązany z ww. działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz z realizacją jej celów statutowych, głównie zaś kultu religijnego. Oprócz zabudowań typowo kościelnych, chodzi tu w szczególności o niezabudowaną nieruchomość gruntową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ta nieruchomość gruntowa ma charakter budowlany. Nieruchomość gruntowa stanowiła własność Parafii jeszcze przed podjęciem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Od lat pozostaje niezagospodarowana ani prawnie, ani faktycznie (brak mediów, projektów, pozwoleń, ogrodzenia, słowem "goła ziemia"), nigdy nie była przez Parafię użytkowana dla celów innych niż kult religijny (np. polowa msza, biwak rekolekcyjny, etc.). Parafia zamierza sprzedać tę nieruchomość gruntową. Ponieważ ogłoszona oferta sprzedaży nie spotkała się z poważnym zainteresowaniem, nieruchomość gruntowa zostanie podzielona na trzy działki, co powinno zwiększyć jej atrakcyjność (choć niekoniecznie cenę).

Pierwszy hipotetyczny stan faktyczny: Działki zostaną sprzedane zaraz po przeprowadzeniu podziału, bez dokonywania na nich jakichkolwiek czynności prawnych, faktycznych czy inwestycyjnych. Innymi słowy, zostaną sprzedane w takim stanie w jakim znajdują się obecnie (wyżej opisana "goła ziemia").

Drugi hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie mogą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek oraz uzyskanie pozwolenia na budowę.

Trzeci hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie będą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek, uzyskanie pozwolenia na budowę, ogrodzenie terenu i faktyczne rozpoczęcie budowy.

Zabudowa mieszkaniowa, o której wyżej mowa, będzie spełniała warunki uznania jej za "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a - 12b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), tj. będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego, bez lokali użytkowych. W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych ich powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300m², zaś w przypadku lokali mieszkalnych, powierzchnia użytkowa żadnego z nich nie będzie większa niż 150m².

Nabywcy działek zostaną zobowiązani do kontynuowania prac budowlanych zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem rozpoczętej budowy (zabudowa mieszkalna spełniająca warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), względnie do przeniesienia i wyegzekwowania takowego zobowiązania na kolejnych nabywców.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że budowa budynku będzie na następującym etapie:

- wykonana dokumentacja projektowa dla budynków,

- uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia dotyczące dostępu do infrastruktury technicznej,

- uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia konieczne do pozwolenia na budowę budynków,

- uzyskane wyłączenie działki z produkcji leśnej,

- uzyskane pozwolenia na budowę budynków,

- zdjęta warstwa próchniczej gleby pod obrysem budynków o grubości około 20cm,

- zabite ławy ciesielskie w pasie na zewnątrz obrysu budynków,

- wykonane wytyczenie geodezyjne budynków, w tym wytyczenie osi konstrukcyjnych pod układem ścian konstrukcyjnych,

- rozpoczęcie wykopów pod fundamenty i rozpoczęcie wylewania ław fundamentowych pod ściany fundamentowe.

Celem dostawy przez Parafię (nabycia przez kupującego) działek z rozpoczętą inwestycją będzie dostawa budynków mieszkalnych. Naniesienia na gruncie w momencie dostawy będą stanowiły dostateczne zaangażowanie robót, aby przedmiotowe budynki powstały.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Pytanie do pierwszego stanu faktycznego: czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Pytanie do drugiego stanu faktycznego: czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3. Pytanie do trzeciego stanu faktycznego: czy sprzedaż działek z rozpoczętą budową będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8% stawki VAT?

Odnośnie pierwszego stanu faktycznego w ocenie Skarżącej sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów, które z samej swojej natury są powołane do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak na przykład spółki prawa handlowego, słusznie obowiązuje w praktyce zasada, zgodnie z którą nie można być podatnikiem częściowo, tj. w zakresie jednych czynności nim być, a w zakresie innych już nie. Taki podmiot, gdy już stanie się podatnikiem, staje się nim w całokształcie swoich działań. Inaczej ma się jednak sprawa z podmiotami, które ze swej istoty nie posiadają gospodarczego charakteru, a wykonywanie czynności podlegających VAT może z natury rzeczy dotyczyć tylko części ich aktywności. Do takich podmiotów niewątpliwie należą osoby fizyczne. Chociaż w polskich przepisach kwestia ta nie została uregulowana wprost, to jednak w praktyce powszechnie przyjmowany jest zdroworozsądkowy pogląd, zgodnie z którym, osoba fizyczna jest podatnikiem VAT w zakresie czynności czy majątku związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, natomiast zarząd majątkiem prywatnym, tj. niezwiązanym z działalnością gospodarczą, znajduje się poza zakresem przepisów VAT. Zdaniem Skarżącej, podobnie sprawy wyglądają w przypadku podmiotu takiego jak Parafia. Celem jej istnienia, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Parafię czyni więc z niej podatnika VAT, ale tylko w zakresie czynności i majątku związanego z tą działalnością. Nie można rozciągać statusu podatnika VAT na całą Parafię, na całokształt jej spraw prawnych, faktycznych i majątkowych (które nie mają nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko dlatego, że w zakresie zarządu jedną nieruchomością parafialną zdecydowała się na odpłatne świadczenie usługi najmu.

Takie stanowisko byłoby nielogiczne, nieproporcjonalne, nieadekwatne. Znacznie bardziej wyważone i zgodne z systemową wykładnią całego systemu VAT wydaje się uznanie, że w zakresie sprzedaży działek, Parafia po prostu nie jest podatnikiem.

Przyjęcie, że sprzedaż działek w ogóle stanowi czynność opodatkowaną sprzeciwiałoby się także art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Parafia z pewnością nie działa w charakterze podatnika sprzedając nieruchomość gruntową, której nabycie i użytkowanie nigdy nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Parafię działalnością, która nigdy nie była wykorzystana do jakiejkolwiek czynności podlegającej VAT i na której Parafia nie przeprowadziła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego, który sam w sobie mógłby zostać uznany za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Samego formalnego podziału nieruchomości na trzy części z pewnością za rozpoczęcie działalności gospodarczej uznać nie można, a tylko wówczas sprzedając działki Parafia występowałaby jako podatnik. Trudno bowiem uznać, że sprzedaż pojedynczej rzeczy z majątku nie związanego z działalnością nie podlega VAT, a sprzedaż tej samej rzeczy w trzech częściach już tak.

Odnośnie drugiego stanu faktycznego, zdaniem Skarżącej sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Doinwestowanie działek poprzez takie czynności jak wykonanie (nabycie) projektu architektonicznego, uzyskanie pozwolenia na budowę, podłączenie mediów czy ogrodzenie terenu wymaga bowiem przeprowadzenia zorganizowanego i rozciągniętego w czasie procesu ukierunkowanego na wytworzenie w działkach wartości dodanej mających podnieść ich wartość i atrakcyjność. Takie działania noszą znamiona działalności gospodarczej (zorganizowanie, ciągłość i zarobkowy cel) niezależnie od tego, czy są podejmowanej na wielu, czy tylko na jednej nieruchomości, specjalnie w tym celu nabytych, czy też z wykorzystaniem już wcześniej posiadanych. Działając w ten sposób, tj. w ramach czynności kwalifikowanych jako działalność gospodarcza, Parafia działa w charakterze podatnika VAT, co zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy VAT, czyni sprzedaż działek czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie trzeciego stanu faktycznego, zdaniem Skarżącej sprzedaż działek z rozpoczętą budową będzie korzystała z preferencyjnej, tj. 8% stawki VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie natomiast z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999r., obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. W związku z powyższym, rozpoczęte przez Parafię prace budowlane prowadzone na podstawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego są właśnie tym budowanym budynkiem (w toku budowy). W konsekwencji, do ich sprzedaży znajduje zastosowanie powołany art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, tj. całość sprzedawanego towaru (grunt wraz budynkiem w budowie) podlega opodatkowaniu wg jednej stawki właściwej dla budynku.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (obecnie 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wznoszone przez Parafię budynki będą spełniały kryteria zaliczenia ich do społecznego programu mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT (co jest elementem stanu faktycznego, nie zaś przedmiotem interpretacji). W konsekwencji, właściwą stawką VAT do ich sprzedaży będzie 8%.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 i 3 oraz za prawidłowe w zakresie sytuacji nr 2 opisanej we wniosku.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także odnosząc się do definicji "działalności gospodarczej", że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Organ podatkowy podkreślił, że Parafia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, a ponadto podatnikiem podatku VAT. Omawiany grunt nie może być zatem uznany za majątek prywatny tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Jest on majątkiem osoby prawnej - podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe okoliczności w przypadku wszystkich trzech sytuacji opisanych we wniosku, sprzedaż działek przez podatnika podatku VAT będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Skarżącej w zakresie sytuacji nr 1 opisanej we wniosku jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie sytuacji nr 2 - prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 podatkowy organ interpretacyjny powołując się na treść art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 i 12a, art. 41 ust. 12c, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a także art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.) - stwierdził, że przedmiotem dostawy przez Skarżącą będą tylko grunty niezabudowane. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie wylewania ław fundamentowych nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Organ podkreślił, że Skarżąca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywcy działek zostaną zobowiązani do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Skarżąca będzie posiadała jedynie grunt z przygotowaniem placu budowy, wykopami i wykonaniem ław fundamentowych, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane działki są terenem budowlanym.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej pierwszego zdarzenia przyszłego oraz wskazanie, że sprzedaż nieruchomości w okolicznościach wskazanych w pierwszym zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112"), poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni (brak wykładni stanowi szczególny rodzaj błędnej wykładni z mocy zasady a minori ad maius) oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (brak takiej oceny stanowi szczególny rodzaj niewłaściwej oceny z mocy zasady wymienionej w poprzednim nawiasie);

2. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej "O.p."), poprzez zignorowanie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, pomimo tego, iż Skarżąca wyraźnie się na ten przepis powoływała zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa;

3. art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do opisanego we wniosku pierwszego zdarzenia przyszłego, podczas gdy nie znajdują one zastosowania w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymała swoją dotychczasową argumentację. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy całkowicie pominął w ocenie treść art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który nie tylko stanowi źródło prawa posiadającego przymiot pierwszeństwa nad prawem krajowym, ale dodatkowo uzupełnia rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji numer 1 opisanej we wniosku.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy w przypadku dokonania przez Skarżącą sprzedaży nieruchomości gruntowej (w sytuacji nr 1), sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem celem istnienia Parafii, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Parafię czyni więc z niej podatnika VAT, ale tylko w zakresie czynności i majątku związanego z tą działalnością. Nie można rozciągać statusu podatnika VAT na całą Parafię, na całokształt jej spraw prawnych, faktycznych i majątkowych (które nie mają nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko dlatego, że w zakresie zarządu jedną nieruchomością parafialną zdecydowała się na odpłatne świadczenie usługi najmu. Parafia nie działa w charakterze podatnika sprzedając nieruchomość gruntową, której nabycie i użytkowanie nigdy nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Parafię działalnością, która nigdy nie była wykorzystana do jakiejkolwiek czynności podlegającej VAT i na której Parafia nie przeprowadziła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego, który sam w sobie mógłby zostać uznany za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Samego formalnego podziału nieruchomości na trzy części za rozpoczęcie działalności gospodarczej uznać nie można, a tylko wówczas sprzedając działki Parafia występowałaby jako podatnik. Trudno bowiem uznać, że sprzedaż pojedynczej rzeczy z majątku nie związanego z działalnością nie podlega VAT, a sprzedaż tej samej rzeczy w trzech częściach już tak.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że Parafia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, a ponadto podatnikiem podatku VAT. Omawiany grunt nie może być zatem uznany za majątek prywatny tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych. Jest on majątkiem osoby prawnej - podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe okoliczności sprzedaż działek przez podatnika podatku VAT będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Artykuł 2 Dyrektywy 112 odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy 112, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei, według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX).

Reasumując stwierdzić zatem należy, że dana transakcja będzie podlegała tylko wówczas opodatkowaniu, gdy podatnik - dokonując jej - będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1010/11, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności VAT jest akcentowana także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz osób prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE w sprawie: Dieter Ambrecht, C-291/92, EU:C:1995:304; Laszlo Baksci, C-415/98, EU:C:2001:136).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż posiadanie statusu podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w VAT.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika więc, że zakres opodatkowania VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

- przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

- podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Takie uregulowanie zakresu opodatkowania jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy 112, jej przepis art. 2 ust. 1 lit. a) stanowi bowiem, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ponadto wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (zob. wyrok TSUE w sprawie: Słaby i in.,C-180/10 i C-181/10, EU:, pkt 36, 39).

Zdaniem Sądu, można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika.

Zatem nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest tym samym możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Treść art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz ujednolicone na gruncie tego przepisu orzecznictwo zarówno polskich sadów administracyjnych, jak i orzecznictwo TSUE, jednolicie wskazują, iż badając kwestię opodatkowania dostawy działek należy każdorazowo analizować okoliczności związane z nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości po to, aby ustalić, czy dany podmiot, dokonujący dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia sprzedaży gruntów i działania, bądź nie, jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź w danej sprawie. Nie jest więc przesądzająca liczba dokonanych transakcji, liczba objętych nią działek, stopień osiągniętego zysku czy wreszcie wartość przedmiotu transakcji. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego.

Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Tak więc przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2008r., III SA/Wa 1430/08, LEX nr 465861). Teza zaprezentowanego orzeczenia mieści się w ramach prowspólnotowej wykładni przywołanych powyżej regulacji Dyrektywy 112.

Podkreślenia wymaga, że pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008r., I FSK 603/06, LEX nr 261626). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 - LEX nr 82838, ECR 2000/6/I-4321). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Jak już wskazano, o tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z ich zakupem, przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą gruntu.

O zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Opodatkowanie dostawy przedmiotowego terenu budowlanego przez Skarżącą będzie uzależnione zatem od ustalenia, czy działa ona w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owa transakcja będzie dokonana w warunkach działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji Parafia wskazała, iż posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Parafia wynajmuje należący do niej budynek szkoły wraz z gruntem, na którym szkoła została posadowiona. Z tego powodu Parafia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza ww. gruntem i budynkiem szkolnym, posiada jeszcze inny majątek (w tym nieruchomości), niezwiązany z ww. działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz z realizacją jej celów statutowych, głównie zaś kultu religijnego. Oprócz zabudowań typowo kościelnych, chodzi tu w szczególności o niezabudowaną nieruchomość gruntową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ta nieruchomość gruntowa ma charakter budowlany. Nieruchomość gruntowa stanowiła własność Parafii jeszcze przed podjęciem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Od lat pozostaje niezagospodarowana ani prawnie, ani faktycznie (brak mediów, projektów, pozwoleń, ogrodzenia), nigdy nie była przez Parafię użytkowana dla celów innych niż kult religijny (np. polowa msza, biwak rekolekcyjny, etc.). Parafia zamierza sprzedać tę nieruchomość gruntową. Ponieważ ogłoszona oferta sprzedaży nie spotkała się z poważnym zainteresowaniem, nieruchomość gruntowa zostanie podzielona na trzy działki, co powinno zwiększyć jej atrakcyjność (choć niekoniecznie cenę). Działki zostaną sprzedane zaraz po przeprowadzeniu podziału, bez dokonywania na nich jakichkolwiek czynności prawnych, faktycznych czy inwestycyjnych.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Parafia posiada osobowość prawną. Osobami prawnymi, jak wynika z przepisu art. 33 Kodeksu cywilnego, są tylko te jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przy czym Parafia należy do grupy tzw. osób prawnych not for profit, a więc tych których cel nie został określony jako gospodarczy, ale które mogą prowadzić działalność gospodarczą. Jak Skarżąca podkreśliła we wniosku celem istnienia Parafii, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Zauważyć należy, że w związku właśnie m.in. z tym celem Parafia wyposażona jest w majątek, w tym majątek nieruchomy. Majątek ten może być wykorzystywany dla sprawowania kultu religijnego oraz w związku z tym, że Parafia jest osobą prawną, która może także prowadzić działalność gospodarczą, może ten majątek wykorzystywać również do tej działalności. Może więc zaistnieć sytuacja taka jak opisana we wniosku, że część majątku Parafii służy prowadzeniu działalności gospodarczej, a pozostała część tego majątku służy wyłącznie sprawowaniu kultu religijnego i duszpasterstwa. Ta pozostała część majątku służąca wyłącznie sprawowaniu kultu religijnego i duszpasterstwa, to ta część majątku, wyłączona z działalności gospodarczej, wobec której Parafia sprawuje wyłącznie funkcje właścicielskie.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej. Była wykorzystywana wyłącznie do sprawowania kultu religijnego i duszpasterstwa. Samo natomiast jej posiadanie przez osobę prawną prowadzącą działalność gospodarczą w postaci wynajmu budynku znajdującego się na całkowicie innej nieruchomości nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej służącej wyłącznie do sprawowania kultu religijnego i duszpasterstwa. Parafia nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotową nieruchomość. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Parafia pełniła jedynie funkcje właścicielskie. Samego podziału nieruchomości na trzy działki nie można natomiast uznać za podjęcie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (punkt 17 postanowienia TSUE z 20 marca 2014r., C-72/13; zob. też wyrok TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

Jak już wskazano warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt posiadania osobowości prawnej i bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Wynika to chociażby z wyroku NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, iż "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (zob. też wyrok NSA z 5 grudnia 2014r., I FSK 1547/14, CBOSA).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem owa transakcja nie będzie dokonana w warunkach działalności gospodarczej, a tym samym sprzedaż ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie chociaż organ interpretacyjny podniósł, iż aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT, powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji i przywołał też treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, które wskazywałyby, iż sporne czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej Parafii. Organ interpretacyjny nie wykazał, aby Parafia dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w odniesieniu do tej transakcji działała w charakterze podatnika podatku VAT. Nie wykazał, że sporna czynność będzie wykonana przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej. Tak więc pomimo formalnego powołania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ten nie został de facto należycie zastosowany.

Powyższe skłania do uznania, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co powinno prowadzić do uznania stanowiska w uchylonej części za prawidłowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji numer 1 opisanej we wniosku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, koszty zastępstwa prawnego - 240 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.