Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 339/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 339/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S.A.

z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. Burmistrz L. określił G. S.A.

z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.215 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, posadowione na terenie gminy L. zbiorniki na gaz płynny (LPG), których właścicielem jest Spółka, są budowlą, a co za tym idzie - powinny być klasyfikowane jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) - dalej jako "Prawo budowlane". Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest trwale

i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym, stanowiąc część składową takiego obiektu.

Decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego, zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, co w konsekwencji oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że za urządzenie budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie (m.in. protokołów oględzin) wynika, iż przedmiotowy zbiornik jest związany

z obiektem budowlanym, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Dokonując analizy przepisów pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kolegium zauważyło, że ustawodawca definiując budowle dostrzegł, iż urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami,

jak i takie, które cech budowli nie mają - czemu dał wyraz w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Aby zatem uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest natomiast fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium uznało, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie stwierdził, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zbiornik na gaz płynny LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie,

a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane

w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego;

3. art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego mające wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 339/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - dalej jako "WSA w Bydgoszczy", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując, że ustawa ta w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Urządzeniami budowlanymi, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z definicji tej Sąd wywiódł, że aby urządzenie techniczne mogło być uznane za urządzenie budowlane musi być: 1) związane

z obiektem budowlanym, 2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) posiadać cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W tym kontekście za nieuzasadnione Sąd uznał odwoływanie się przez stronę do definicji części składowej zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.". W ocenie Sądu, część składowa, w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., musi wraz z pozostałymi częściami rzeczy stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, że odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenie urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go

z obiektem budowlanym. Urządzenie budowlane jest bowiem częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym.

WSA w Bydgoszczy wskazał, że fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz

z budowlą. Odwołując się do orzecznictwa Sąd podniósł, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że zbiorniki LPG stanowią urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że zbiorniki te są posadowione na płycie fundamentowej, można je zdemontować, oraz fakt, że stanowią odrębny przedmiot własności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiorników LPG za urządzenia budowlane. Zbiorniki te wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewniają one możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej. Celem zamontowania zbiornika jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu,

to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik, nie pełnią funkcji grzewczych. Dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

WSA w Bydgoszczy podniósł, że zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy

i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja

i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. Sąd podzielił dostrzeżone w piśmiennictwie rozróżnienie pomiędzy instalacją gazową i zbiornikową, które łącznie składają się na instalację grzewczą budynku. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, a z budynkiem jest związany nie technicznie, a funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zbiornik na gaz płynny LPG, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że podobny pogląd jest prezentowany

w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Sądu fakt, że zbiornik na gaz płynny jest częścią instalacji zbiornikowej nie może stanowić podstawy do wyłączenia go spod opodatkowania. Wskazano,

że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. zbiorniki. Ustawodawca wymienia zatem zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli, zaś w piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to obejmuje również zbiorniki na gaz płynny. Zatem i z tego względu zbiorniki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

WSA w Bydgoszczy nie zgodził się ze Spółką, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, a zatem ten, kto jest właścicielem budynku, jest właścicielem zbiornika i powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, zbiornik wraz ze zewnętrzna instalacją gazu nie jest częścią składową budynku (art. 47 § 3 k.c.). Połączenie zbiornika, stanowiącego własność Spółki, nie będzie skutkować nabyciem jego własności przez właściciela budynku. Brak zatem przeszkód, aby to właściciel zbiornika (Spółka) był opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Jako prawidłowe Sąd uznał również określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są budowle już istniejące, obowiązek powstaje w tym przypadku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym miało miejsce nabycie (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Końcowo WSA w Bydgoszczy odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A.K., wnosząc o uchylenie go w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego

w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego:

1. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza,

że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym - dla uznania go za urządzenie budowlane - nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

2. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie jest związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej służącej zasilaniu instalacji gazowych, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku;

3. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej, w skład której wchodzi również przyłącze, a zatem nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia, lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego, lecz sam jest przyłączany do instalacji,

co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa

w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Spółki.

W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że urządzenie odpowiadające cechom zbiornika na gaz płynny będącego urządzeniem technicznym, ciśnieniowym, którego projektowanie, wytworzenie i eksploatację reguluje ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r.

o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), należy uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem

i obiektem małej architektury, a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 1 Prawa budowlanego, a więc i budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami prawa budowlanego, stanowiąca całość techniczno-użytkową, w rezultacie czego zbiornik na gaz płynny będący urządzeniem technicznym, który nie powstaje w procesie budowlanym, nie będący urządzeniem samodzielnym i nie stanowiącym całości techniczno-użytkowej, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in principio u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

(jak przyjęły organy podatkowe), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (jak twierdzi strona skarżąca).

Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; i z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, LEX nr 1450240 (gdzie przesądzono o klasyfikacji jako budowli stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa regulacja odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3).

Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9).

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane

i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność.

Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku - instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku.

Niedopuszczalny byłby rezultat wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, który powodowałby uniknięcie opodatkowania części budowli na skutek możliwego demontażu zbiornika, czy kwestii własnościowych zbiornika i pozostałych elementów budowli. Przy czym jak wyżej wskazano budowlą jest także sam zbiornik

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, a co za tym idzie - jest elementem procesu technologicznego - stanowi urządzenia techniczne. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego - są np. urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zbiorniki na gaz płynny (LPG) wraz z instalacją stanowią obiekt budowlany. Wprawdzie można w nich dopatrzyć się służebnej roli wobec budynku, jak ma to miejsce w przypadku urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła także ustawodawca podatkowy. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów prawa budowlanego nakazuje jednak przyjąć, że są to obiekty budowlane.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, co wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego. Do zgłoszenia budowy, o której mowa w powołanym przepisie, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane. Projekt zagospodarowania działki lub terenu, w przypadku budowy instalacji gazowej, powinien być także uzgodniony z podmiotem właściwym do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (art. 30 ust. 3 Prawa budowlanego). A contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m3).

Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że budowa zbiorników na gaz płynny (LPG) wymaga, w zależności od wielkości zbiornika, wydania decyzji

o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Świadczy to tylko o tym, że jest to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie - gdyby owe zbiorniki nie były obiektami budowlanymi - przepisy prawa budowlanego nie miałyby zastosowania. Uznanie danej rzeczy za obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego upoważnia do zakwalifikowania go do kategorii budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Reasumując, nieuzasadnione są wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego.

Okoliczność, że do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych

w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.[pic]