Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. Spółka Partnerska w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. Spółka Partnerska z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą"), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "Kpa") oraz art. 18 i art. 34 §4 i §5 w zw. z art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie należności głównej 242.000 zł.

W dniu 20 września 2006 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w całości oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, postanowieniem z [...] października 2006 r. na mocy art. 224 §2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS odmówił wstrzymania wykonania decyzji oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce.

W dniu 2 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2003 r., a następnie, działając jako organ egzekucyjny, nadał im klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Wystawienie tytułów wykonawczych nie było poprzedzone przesłaniem upomnienia – w tytułach wskazano brak takiego obowiązku, wynikający z przepisu §13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) .

Zawiadomieniem z 2 stycznia 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Zawiadomienie doręczono Bankowi i Skarżącej tego samego dnia, przy czym do zawiadomienia doręczonego Skarżącej dołączono odpisy tytułów wykonawczych. Egzekucja z rachunku okazała się skuteczna, co potwierdza zrealizowanie przez Bank w dniu 2 stycznia 2007 r. w całości przedmiotowego zajęcia.

W dniu 5 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zdaniem Skarżącej egzekucja jest niedopuszczalna, ponieważ w dniach 19 i 20 września 2006 r. złożyła do Dyrektora UKS w W. wnioski o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji tego organu z [...] sierpnia 2006 r. w trybie art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje obowiązkiem uwzględnienia wniosków i obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji. Skarżąca powołując się na treść art. 224a §1 pkt 1 oraz art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jej zdaniem za stanowiskiem takim przemawia treść art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wyjaśniła, że poprzez złożenie zabezpieczenia w gotówce w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej chciała zabezpieczyć w całości interes fiskalny Skarbu Państwa, zachowując prawo do kwestionowania decyzji i bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, które powoduje obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Według Skarżącej postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte przed odebraniem przez nią uwzględniającego wnioski o przyjęcie zabezpieczenia postanowienia wydanego w trybie art. 33g Ordynacji podatkowej i przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tym postanowieniu, a zatem niedopuszczalne było wszczęcie egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sytuacji, gdy Dyrektor UKS w W. nie uwzględnił wniosków o przyjęcie zabezpieczenia z dnia 19 i 20 września 2006 r.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. wobec błędnego wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lutego 2007r., działając jako wierzyciel, uznał ww. zarzuty za niezasadne oraz nie uwzględnił wniosków Skarżącej o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania i zwrot wyegzekwowanych kwot na rachunek bankowy Skarżącej.

Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 27 lutego 2007 r., wniosła zażalenie na podstawie art. 34 §2 u.p.e.a., w którym podtrzymała zarzut niedopuszczalności egzekucji ze względu na złożenie wniosków z 19 i 20 września 2006 r. oraz zażądała uchylenia powyższego postanowienia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, zgodnie z jej stanowiskiem zawartym w zarzutach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/07, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż zaskarżone postanowienie wydano w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, ale w ramach stanowiska wierzyciela wyrażonego w tym zakresie, a nie stanowiska organu egzekucyjnego. Następnie Sąd odniósł się do specyfiki stanu faktycznego niniejszej sprawy polegającej na tym, iż wierzycielem, który skierował tytuły wykonawcze do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] i bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął postępowanie egzekucyjne był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjny w tej sprawie był ten sam podmiot.

Postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po uwzględnieniu wyroku WSA z dnia 15 listopada 2007 r., za niezasadny uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6) oraz zarzut z art. 33 pkt. 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący wskazania podstawy prawnej niewymienionej w decyzji z 30 sierpnia 2006 r.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna), wobec złożenia przez spółkę wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania, a następnie wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie przez

Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za prawidłowe wskazanie w tytułach

wykonawczych - podstawy prawnej niewymienionej w decyzji Dyrektora UKS z

[...] sierpnia 2006 r.

- art. 8 oraz 6 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a..

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało wydane w oparciu o art. 33 pkt 6 i 33 pkt 10 u.p.e.a., gdyż na przesłanki określone w tych przepisach powołała się Skarżąca wnosząc zarzuty pismem z dnia 5 stycznia 2007r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że mimo, iż Skarżąca w zażaleniu powołała się na naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 2 u.p.e.a., to przytoczona przez nią argumentacja odnosząca się do przedwczesnego wszczęcia egzekucji jest taka sama jak podniesiona w zarzutach i dotyczy art. 33 pkt 6 tej ustawy. W związku z powyższym, organ uznał, iż w zażaleniu Skarżąca podtrzymuje zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym. Organ II instancji wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy w danej sprawie nie można zastosować egzekucji administracyjnej, czyli np. gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej albo gdy egzekucję administracyjną wszczęto wobec osoby korzystającej z immunitetu itp.

Zdaniem organu przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] to podatek od towarów i usług, który zgodnie z art. 2 §1 pkt 1 u.p.e.a. jako podatek podlega egzekucji administracyjnej, a więc w sensie formalnym jego egzekucja w trybie administracyjnym jest dopuszczalna.

Organ II instancji wskazał ponadto, iż przepis art. 29 u.p.e.a wskazuje, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny i to oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie zostały wystawione w dniu 2 stycznia 2007 r. a więc po doręczeniu decyzji i do tego czasu nie doszło do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, bowiem postanowieniem z [...] października 2006 r. Dyrektor UKS w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez Skarżącą. Wbrew zawartemu w zażaleniu stanowisku, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Samo złożenie wniosku nie przesądza o przyjęciu zabezpieczenia. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącej, iż samo złożenie wniosku o zabezpieczenie powoduje bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, iż podejmowane przez organ egzekucyjny czynności naruszają zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie, ponieważ istniały podstawy prawne do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz dokonania na ich podstawie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnego wskazania podstawy prawnej w tytułach wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, iż wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji (art. 27 §1 pkt 6 ), można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też przytoczenie samej decyzji. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydawania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki. Wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Organ zauważył, iż na obu tytułach wykonawczych widnieje nie tylko podstawa prawna ich wystawienia, którą stanowi decyzja z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], ale również akty normatywne na podstawie których wydano przedmiotową decyzję.

W ocenie organu II instancji błędnie powołany w zaskarżonym postanowieniu numer decyzji [...], na podstawie której wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 124 § 1 i § 2 Kpa, a także art. 8, art. 9, art. 11 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez:

- niewskazanie pełnej podstawy prawnej orzeczenia, w tym poprzestanie na błędnym wskazaniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Skarżąca w zażaleniu jako podstawę prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - wskazała przepis art. 33 pkt 2 u.p.e.a.,

brak w uzasadnieniu faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie postawionego przez Spółkę zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.,

2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a, poprzez błędne uznanie, iż niezasadne są zarzuty Spółki wskazujące, iż egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) wobec złożenia przez Spółkę w dniu 19 i 20 września 2006 r. dwóch wniosków o przyjęcie zabezpieczenia decyzji a następnie wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2006 r., co do którego wniosku postępowanie nie zostało jeszcze zakończone ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego (sądu administracyjnego), co w chwili wystawienia tytułów wykonawczych czyniło bezprzedmiotowym (uniemożliwiało) prowadzenie egzekucji, gdyż Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązków wynikających z decyzji. Ustalenie, iż "dłużnik uchyla się od wykonania obowiązków" jest konieczne dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wynika wprost z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a.,

art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe wskazania w tytułach wykonawczych - podstawy prawnej niewymienionej w Decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2006 r.;

art. 8 i art. 6 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności (zaniechanie podjęcia przez organ egzekucyjny czynności), które naruszają: zasadę postępowania przez organ państwa w sposób budzący zaufanie do organów państwa, oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organem, który wydał postanowienie w sprawie zarzutów tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] dotyczy głównie kwestii niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...] w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w zażaleniu jak i w złożonych zarzutach Skarżąca wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne nie mogło być wobec niej wszczęte przed otrzymaniem przez Skarżącą postanowienia wydanego w trybie art. 33 g Ordynacji podatkowej uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tym postanowieniu a zatem niedopuszczalne było wszczęcie egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z dnia 19 i 20 września 2006 r.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż samo złożenie przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd przeciwny prezentowany przez Skarżącą i oparty na twierdzeniu, iż samo złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) wszczęcie postępowania egzekucyjnego - nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Tym bardziej nie znajduje takiego oparcia stanowisko Skarżącej, iż do momentu ostatecznego/prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia, przez co, Skarżąca rozumie dwuinstancyjne postępowanie administracyjne oraz dwuinstancyjne postępowanie sądowe (w przypadku skorzystania przez nią z przysługujących jej środków zaskarżenia, co Skarżąca czyniła), nie istniała możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym są nieważne.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile zatem nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe i dopuszczalne było wykonanie, także przymusowe w drodze egzekucji administracyjnej, decyzji nieostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż od momentu doręczenia Skarżącej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2006 r. dopuszczalnym było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez Skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a więc zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. W takim przypadku wydawana decyzja ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli więc, a tak było w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca w składanych przez nią deklaracjach podatkowych nie wykazała podatku w prawidłowej wysokości i nie uiściła go w przewidzianym w przepisach terminie, a to oznacza, iż po stronie Skarżącej istniała zaległość podatkowa. Jak więc trafnie wskazuje organ egzekucyjny, pozostawanie przez stronę w zwłoce z zapłatą należności pieniężnej, bez względu na przyczyny, które stan taki spowodowały, skutkuje obowiązkiem podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Nie ma więc podstaw, aby przyjąć, iż Skarżąca nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ją za zobowiązanego w rozumieniu przepisów u.p.e.a. (art. 1a pkt 20), jak też, aby na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego stały ogólne unormowania zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. nawiązujące w swej treści do okoliczności uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Gdyby zamiarem ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji czyniłoby niedopuszczalnym wszczęcie egzekucji, to niewątpliwie dano by temu normatywny wyraz. Skoro z obowiązujących przepisów nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej stał na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto w obowiązującym wówczas stanie prawnym wykonaniu podlegały także decyzje nieostateczne, to nie ma podstaw aby uznać, iż skorzystanie przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia w takiej sytuacji tytułów wykonawczych, a następnie prowadzenie na ich podstawie egzekucji, stanowiło naruszenie art. 6 k.p.a ustanawiającego zasadę praworządności, czyli działania przez organy administracji na podstawie przepisów prawa, jak też art. 8 k.p.a., dotyczącego obowiązku organów administracji prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa.

Odnośnie sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Skarżącą dotyczącego kwestii, czy organ podatkowy ma obowiązek przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę, jak twierdzi Skarżąca, czy też może odmówić przyjęcia takiego zabezpieczenia, jak dowodzi organ podatkowy, stwierdzić należy, iż dotyczy on innego postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia, w którym to postępowaniu Skarżącej służyły odrębne środki zaskarżenia, i z których to środków Skarżąca skorzystała. Wobec tego, powyższa kwestia nie może stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest jedynie to, iż w okresie, kiedy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej oraz wyegzekwowana została kwota dochodzonej od niej należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., nie miało miejsca wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2006 r., która to decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzonej wobec Skarżącej egzekucji administracyjnej. Uznać należy, że egzekucja w niniejszej sprawie była dopuszczalna a złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wstrzymało wykonania decyzji ani nie czyniło bezprzedmiotowym prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania egzekucyjnego, nie miało więc wpływu na dopuszczalność egzekucji. Tak więc zarzut niedopuszczalności wszczęcia egzekucji ze względu na złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., stwierdzić należy, iż w kwestionowanych tytułach wykonawczych wystawionych na formularzach sporządzonych według ustalonego wzoru, w rubryce "akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (...)" obok wskazania Ordynacji podatkowej, istotnie błędnie powołano się na art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., niewymieniony w podstawie prawnej egzekwowanej decyzji. Natomiast w rubryce "podstawa prawna należności" wskazano oznaczenie stosownej decyzji organu kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, dla zrealizowania wymogu podania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie jest konieczne wyliczenie w tytule wykonawczym wszystkich przepisów prawa procesowego i prawa materialnego (skądinąd bardzo licznych w rozpoznawanej sprawie), które stanowiły podstawę prawną wydania egzekwowanej decyzji podatkowej. Zatem powyższe uchybienie, jak również błędnie powołany w zaskarżonym postanowieniu numer decyzji, na podstawie której wystawiono powołane wyżej tytuły wykonawcze niemiały zdaniem Sądu, wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wystawione tytuły wykonawcze, odwołujące się w swojej treści wprost do decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2006 r. mogły stanowić podstawę prowadzenia egzekucji.

Niezasadne są także zarzuty skargi, które dotyczą braku wskazania w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., art. 33 pkt 2 u.p.e.a. oraz braku przedstawienia w uzasadnieniu tego postanowienia podstaw prawnych i faktycznych nieuwzględnienia zarzutu Skarżącej opartego na powyższym przepisie.

Należy zwrócić uwagę, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, iż nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje tu siedmiodniowy termin na zgłaszanie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżąca w doręczonych jej tytułach wykonawczych o terminie tym została pouczona. W związku z powyższym, co do zasady, nie jest możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby do obejścia wspomnianego wyżej siedmiodniowego terminu. Zatem, postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie.

Należy więc przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydane zostało w oparciu o art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., albowiem na przesłanki wynikające z tych właśnie przepisów powołała się Skarżąca wnosząc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Pomimo wiec, iż Skarżąca w zażaleniu powołała się na naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 2 u.p.e.a., to przytoczona przez nią argumentacja odnosząca się do przedwczesnego wszczęcia egzekucji jest taka sama jak podniesiona w zarzutach i dotyczy art. 33 pkt 6 tej ustawy. W związku z powyższym, organ miał pełne prawo uznać, iż w zażaleniu Skarżąca podtrzymuje zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym.

W obu tych pismach, tj. w piśmie zawierającym zarzuty i w zażaleniu Skarżąca powoływała się na to samo zdarzenie, uniemożliwiające jej zdaniem, prowadzenie wobec niej postępowanie egzekucyjnego i czyniące to postępowanie bezprzedmiotowym, czyli złożenie przez Skarżącą w dniach 19 i 20 września 2006 r. wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2006 r. Jedyną zasadniczą różnicą było właśnie wskazanie innej podstawy prawnej, czyli zamiast art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - art. 33 pkt 2 tej ustawy oraz zastąpienie stwierdzenia, iż "egzekucja była niedopuszczalna" zwrotem, że "egzekucja była przedwczesna (a więc niedopuszczalna)", co na etapie skargi uzupełnione jeszcze zostało uwagą nawiązującą właśnie do treści art. 33 pkt 2 u.p.e.a., iż przedwczesne wszczęcie egzekucji jest równoznaczne z brakiem wymagalności.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy nie jest również zasadny ten argument Skarżącej przytoczony na poparcie jej zarzutów odnośnie braku odniesienia się w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., w którym wskazuje się, iż to do Skarżącej należy zgłoszenie zarzutu, natomiast jego prawidłowa kwalifikacja prawna należy do organu egzekucyjnego. Wnosić by można z tego, iż zdaniem Skarżącej, to błędne powołanie się przez nią na niewłaściwy przepis czyli art. 33 pkt 6, zamiast art. 33 pkt 2 (o czym mowa jest w skardze) powinno być "z urzędu wychwycone" przez organ egzekucyjny i uwzględnione w treści stanowiska co do zgłoszonych zarzutów. Należy zwrócić uwagę, że w zawierającym zarzuty piśmie, wyraźnie była mowa o istniejącej zdaniem autorów tego pisma niedopuszczalności egzekucji, przy czy wyraz "niedopuszczalna" został wręcz podkreślony, zaś autorami pisma byli dwaj radcowie prawni oraz adwokat. Trudno zatem wymagać od organu egzekucyjnego, aby ten, wbrew wyraźnemu wskazaniu wynikającemu z powyższego pisma potraktował zawarty w nim zarzut jako oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Zastrzeżenia Skarżącej odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia są bezzasadne również z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie zresztą jak wcześniej organ egzekucyjny, nie poprzestał jedynie na wyjaśnieniu, iż niedopuszczalność egzekucji, o czym mowa jest w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy przede wszystkich względów formalnych, a więc sytuacji, gdy w danej sprawie w ogóle nie można zastosować egzekucji administracyjnej (np. gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej lub gdy egzekucja dotyczy osoby korzystającej z immunitetu), lecz odniósł się w sposób wystarczający do argumentów Skarżącej i wyjaśnił w dostatecznym stopniu, z jakich powodów uważa, iż w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w rozpoznawanej sprawie, powoływane przez Skarżącą okoliczności polegające na złożeniu przez nią wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji i podejmowane w ramach postępowania dotyczącego tego wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie stanowiły przeszkody do wszczęcia i prowadzenia w stosunku do Skarżącej egzekucji administracyjnej.

Niezależnie od tego, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie było zawarte w zaskarżonym postanowieniu, co czyni bezzasadnymi zarzuty odnoszące się do uzasadnienia tego postanowienia, to zdaniem Sądu, stanowisko to jest także co do swej istoty prawidłowe i nie narusza prawa. Sformułowany w końcowej części skargi zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. oparty jest na twierdzeniu, iż z rażącym naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiono uwzględnienia w pełni słusznego i zasadnego wniosku Skarżącej a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż jak wskazywano wcześniej, kwestia przyjęcia zabezpieczenia jest przedmiotem odrębnego postępowania, w którym Skarżącej służą stosowne środki zaskarżenia, a więc prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych w tamtym postępowaniu nie może podlegać ocenie w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, o czym także była już mowa, z obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia przez dwie instancje administracyjne, a w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, dwie instancje sądowe - sprawy dotyczącej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.