Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółdzielnia M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. Spółdzielni M. w B. kwotę 14009,00 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., Nr [...] określił Spółdzielni Mleczarskiej "B." w B. (dalej: "Spółdzielnia") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1.181.099 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 861.899 zł. Organ uznał, że Spółdzielnia zaniżyła o 1.680.000 zł przychody z tytułu otrzymania świadczeń częściowo nieodpłatnych w postaci obniżenia ceny rynkowej stosowanej przez podmioty powiązane z tytułu dzierżawy części zakładu produkcji wyrobów mleczarskich.

Po rozpoznaniu odwołania Spółdzielni Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i art. 12 ust. 6 a tej ustawy. Następnie organ przywołał przepis art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., który wskazuje sposoby ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Organ odwoławczy ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie skupu

i przetwórstwa mleka na wyroby mleczarskie. W dniu [...] listopada 2011 r. Sp. z o.o. M. w B. (wydzierżawiający) zawarła ze Spółdzielnią (dzierżawca) umowę dzierżawy, na mocy której wydzierżawiający oddał w dzierżawę nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] do użytkowania i pobierania pożytków. Wydzierżawiany obiekt stanowił część zakładu produkcji wyrobów mleczarskich i składał się z budynków i urządzeń produkcyjnych, garaży i magazynów oraz terenu o powierzchni 2,6005 ha. Umowa została zawarta na 10 lat i obowiązywać zaczęła od dnia [...] listopada 2011 r. Na podstawie umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 430.000 zł miesięcznie. Dzierżawca miał też m.in. prawo do dokonywania adaptacji obiektu do korzystania zgodnie z przeznaczeniem

i zobowiązał się po zakończeniu dzierżawy pozostawić wydzierżawiającemu dokonane adaptacje, a ten zobowiązał się zapłacić ich równowartość. Strony również ustaliły, że czynsz dzierżawny mógł być korygowany na koniec roku, na podstawie wskaźników wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanych przez GUS, jeśli ceny te wzrosną o więcej niż 5%.

Następnie do umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] listopada 2011 r. strony sporządziły trzy aneksy:

- z dnia [...] lutego 2012 r., na mocy którego dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 290.000 zł miesięcznie plus VAT. Aneks obowiązywać miał od dnia [...] lutego 2012 r.,

- z dnia [...] maja 2012 r., na mocy którego dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 200.000 zł miesięcznie plus VAT. Aneks obowiązywać miał od dnia [...] czerwca 2012 r.

- z dnia [...] grudnia 2012 r., na mocy którego dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 150.000 zł miesięcznie plus VAT. Aneks ten obowiązywać miał od dnia [...] stycznia 2013 r.

Zdaniem organów Spółdzielnia uzyskała w 2013 r. przychód w wyniku bezzasadnego obniżenia czynszu przez wydzierżawiającego z kwoty 290.000 zł do 150.000 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy wskazał, że punktem wyjścia do oceny prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie, czy ustalony przez strony umowy czynsz dzierżawny mieścił się w ramach cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług. W związku z tym, iż umowa dzierżawy z dnia [...] listopada 2011 r. została zawarta przez podmioty powiązane (osobowo i kapitałowo), organ I instancji pismem z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się do Spółdzielni celem przedłożenia dokumentacji cen transferowych. Z przedłożonej przez Spółdzielnię dokumentacji wynikało jedynie, że określone ceny w umowach pomiędzy tymi podmiotami są cenami rynkowymi.

Organ zwrócił uwagę na zapis zawarty w aneksie nr 1 do dokumentacji transakcji podmiotów powiązanych, zgodnie z którym: "Ustalając ceny dzierżawy uwzględniono rodzaj dzierżawionych obiektów i ich przeznaczenie, możliwości zagospodarowania przez inny podmiot gospodarczy bez kolizji z celami gospodarczymi Spółdzielni, a także rentowność ogólną stron transakcji i aspekt podatkowy".

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że sposób ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na kwotę 430.000 zł był prawidłowy, tj. mieścił się w ramach cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług.

Organ podniósł, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw podatkowych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wskazuje jedynie, iż ustalając cenę rynkową należy uwzględnić stan oraz stopień zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, analiza sposobu ustalenia ceny dzierżawy przedmiotowej nieruchomości pozwala stwierdzić, że odpowiada ona wskazanym powyżej wymogom. Logicznym bowiem jest uwzględnienie w jego wysokości nakładów, jakie dzierżawca winien ponieść na nabycie środków trwałych

i odpowiednikiem tych nakładów jest wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W ten sposób spełniony jest bowiem wymóg uwzględnienia stanu oraz stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia.

Za logiczne organ uznał również uwzględnienie w czynszu dzierżawnym wysokości niezbędnych świadczeń, związanych z przedmiotem dzierżawy w postaci podatku od nieruchomości i 1/12 opłaty z tytułu wieczystej dzierżawy gruntu. Wreszcie ustalony przez strony przedmiotowej umowy dzierżawy czynsz uwzględniał marżę w wysokości około 10%, która również jest naturalnym składnikiem takiej umowy, jeżeli jest zawarta w ramach cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, który zgodził się z argumentacją Spółdzielni, wskazującą, co było powodem obniżenia czynszu w dniu [...] lutego 2012 r. z kwoty 430.000 zł do kwoty 290.000 zł. O obniżeniu czynszu

w tym przypadku zadecydowało nabycie w dniu [...] lutego 2012 r. dwóch dzierżawionych środków trwałych, tj. linii serowarskiej oraz tanko silosu magazynowego do solanki, których miesięczna wartość odpisów amortyzacyjnych wynosi 129.316,16 zł. Ponieważ w wyniku tej transakcji czynsz został obniżony

o 140.000 zł, jego wysokość mieści się w ramach pierwotnych zasad ustalania jego wysokości, gdyż na pozostałą kwotę niecałych 11.000 zł mogły składać się podatek od nieruchomości, 1/12 opłaty z tytułu wieczystej dzierżawy gruntu oraz marża

w wysokości około 10%.

Jednak, zdaniem organu odwoławczego, kolejne zmiany czynszu, tj. od dnia [...] czerwca 2012 r. do kwoty 200.000 zł miesięcznie oraz od dnia [...] stycznia 2013 r. do kwoty 150.000 zł miesięcznie były nieuzasadnione, co oznacza, że tak ustalony czynsz dzierżawny nie mieścił się w ramach cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług. Podane przez Spółdzielnię powody zmiany czynszu nie miały nic wspólnego z przyjętymi uprzednio zasadami ustalania jej wysokości, która, zgodnie z przedłożoną dokumentacją cen transferowych, była ceną rynkową.

Zdaniem organu, trudno za takie powody uznać nadprodukcję mleka i przetworów mleczarskich przez dzierżawcę, czy też konieczność uzyskania przez niego stosownych pozwoleń weterynaryjnych, co oznaczało konieczność uzyskania własności poszczególnych środków trwałych. Organ uznał, że kwestie te nie są

w ogóle związane z przedmiotem dzierżawy i trudno sobie wyobrazić, ażeby w ramach normalnego funkcjonowania na rynku niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych takie kwestie mogły mieć wpływ na ustalenie czynszu dzierżawnego. Natomiast nabyte środki trwałe, tj.: 2 transformatory, każdy o wartości początkowej 60.401 zł, zbiornik wody lodowej o wartości początkowej 1.080.707,27 zł, kondensatory bateria - rozdzielna proszkowni o wartości początkowej 200.000 zł nie wchodziły w skład środków trwałych będących przedmiotem dzierżawy, co oznacza, że ich zakup nie mógł mieć żadnego wpływu na obniżenie czynszu dzierżawnego. Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie, że odbyło się to

w ramach wzajemnych rozliczeń, z uwagi na dokonanie przez dzierżawcę nakładów na cudzy środek trwały, gdyż w sytuacji, gdy umowę dzierżawy zawierają dwa niezależne od siebie podmioty gospodarcze, celem wydzierżawiającego jest uzyskanie jak najkorzystniejszej (najwyższej) ceny dzierżawy. Tymczasem umowę dzierżawy zawarto na 10 lat. Po jej zakończeniu wydzierżawiający stałby się właścicielem dawno temu całkowicie zamortyzowanych i zużytych środków trwałych o niewielkiej wartości rynkowej.

Zdaniem organu, wskazane działanie stron umowy jest dopuszczalne

w ramach regulacji art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, lecz nie da się go racjonalnie uzasadnić i zaakceptować z gospodarczego punktu widzenia. Organ podkreślił, że jedynym zapisem w umowie dzierżawy z dnia [...] listopada 2011 r., dotyczącym zmiany czynszu dzierżawnego, był zapis z § 4 pkt 3, zgodnie z którym czynsz dzierżawny może być korygowany na koniec roku na podstawie wskaźników wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanych przez GUS, jeśli ceny te wzrosną o więcej niż 5%. Tak więc z umowy dzierżawy, która winna spełniać warunki, gdyby zawarły ją niezależne od siebie podmioty gospodarcze, jedyny zapis o zmianie czynszu dzierżawnego dotyczył tylko i wyłącznie jego podwyższenia. Tymczasem czynsz dzierżawny był systematycznie obniżany do poziomu, którego nie dało się racjonalnie uzasadnić. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że organ

I instancji zasadnie stwierdził zaniżenie przez Spółdzielnię przychodów z tytułu otrzymania świadczeń częściowo nieodpłatnych w postaci obniżenia ceny rynkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że ustalając cenę rynkową umowy dzierżawy nie zebrano stawek czynszu stosowanych na rynku w danej miejscowości, czy też okolicznych miejscowościach organ wyjaśnił, że przedmiotem umowy dzierżawy był zakład produkcji wyrobów mleczarskich, zawarty przez podmioty gospodarcze położone w niewielkich miejscowościach (B. i W.). Znalezienie podobnej do tak indywidualnej i specyficznej transakcji, zarówno w tych, jak i okolicznych miejscowościach było niemożliwe, podobnie zresztą jak ustalenie, jakie stawki czynszu obowiązują przy tego rodzaju transakcjach. Zdaniem organu,

w tej sytuacji powołanie biegłego również nie miałoby racjonalnego uzasadnienia.

W skardze do Sądu Spółdzielnia, działając przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 12 ust. 6a w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie - brak zastosowania dyspozycji art. 14 ust. 3 tej ustawy w sytuacji, gdy właściwe zastosowanie tych przepisów winno polegać na tym, że stosując przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., należy jednocześnie stosować odpowiednio również przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

-art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

w sytuacji gdy wbrew dyspozycji art. 122 i 124 o.p. w związku z art. 235 o.p. organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania (zarzut naruszenia prawa materialnego - zawarty w pkt. 3 odwołania oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania - zawarty w pkt. 2 odwołania).

Spółdzielnia podnosi, że organ winien określić wartość spornej transakcji

z uwzględnieniem opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy stronami stało się to, czy dokonane przez Spółdzielnię na mocy aneksów do umowy dzierżawy obniżenie wysokości czynszu miało racjonalne uzasadnienie i było gospodarczo uzasadnione, a w konsekwencji, czy Spółdzielnia uzyskała przychód w postaci świadczenia częściowo odpłatnego

w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ zaakceptował zmianę umowy z dnia [...] listopada 2011 r. dokonaną aneksem z dnia [...] lutego 2012 r., na mocy którego dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 290.000 zł miesięcznie plus VAT (tym samym doszło do obniżenia czynszu o 140.000 zł miesięcznie), jednak kolejne obniżenia czynszu aneksami z dnia [...] maja 2012 r. i z dnia [...] grudnia 2012 r. organ uznał za bezzasadne, dokonane poza ramami cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług i w związku z tym przyjął, że Spółdzielnia uzyskała przychód w postaci świadczenia częściowo odpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W swoim uzasadnieniu organ kierował się następującą logiką: najpierw przyjął, że sposób ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego przy umowie z dnia [...] listopada 2011 r. był prawidłowy i wówczas czynsz ten mieścił się w granicach cen rynkowych, zaś kwestionowane przez organ zmiany czynszu nie miały nic wspólnego z przyjętymi uprzednio zasadami ustalania tej wysokości. Podane przez Spółdzielnię powody obniżek czynszu z 290.000 zł na 200.000 zł a następnie na 150.000 zł nie są, zdaniem organu, związane z przedmiotem dzierżawy i nie mogą mieć wpływu na ustalenie czynszu dzierżawnego pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami gospodarczymi.

Z kolei Spółdzielnia stoi na stanowisku, że ustalone aneksami do umowy dzierżawy stawki czynszu były uzasadnione i mieszczą się w granicach cen rynkowych, a w konsekwencji nie można mówić o uzyskaniu przez nią przychodu

w postaci świadczenia częściowo odpłatnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.(brzmienie z 2013 r.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika zaś, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się następująco:

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. stanowi, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej

w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zaniechanie organu

w tym względzie doprowadziło do tego, że w rozpoznawanej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wielkość świadczenia częściowo odpłatnego należy ustalać na podstawie cen rynkowych. Należało przy tym uwzględnić, z mocy przepisu art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. zastosować art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., II FSK 1094/11 wyjaśnił, że konstrukcja odesłania do "odpowiedniego stosowania" określonego przepisu może oznaczać zastosowanie przedmiotowej regulacji wprost, odmowę jej zastosowania bądź jej zastosowanie z modyfikacjami, które jednak muszą znajdować konkretne uzasadnienie wynikające ze specyfiki i istoty instytucji (materii), w ramach której określony przepis zostanie odpowiednio zastosowany.

Zdaniem Sądu, analiza rozważanych w niniejszym przypadku przepisów, tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby

w zaistniałym stanie faktycznym z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego. Twierdzenie organu, że przedmiotem umowy dzierżawy był zakład produkcji wyrobów mleczarskich, zawarty przez podmioty gospodarcze położone w niewielkich miejscowościach a w związku

z tym znalezienie podobnej do tak indywidualnej i specyficznej transakcji, zarówno

w tych, jak i okolicznych miejscowościach było niemożliwe nie przekonuje Sądu. Wobec zaistniałego sporu pomiędzy Spółdzielnią a organem nie można przyjąć, że organ jest uprawniony do samodzielnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia z pominięciem wypowiedzi biegłego. Zaistniała sporna okoliczność niewątpliwie wymaga wiedzy specjalistycznej.

W sprawie organ wezwał Spółdzielnię do wskazania przyczyn uzasadniających obniżenie czynszu dzierżawy. Wobec braku uwzględnienia przyczyn wskazanych przez Spółdzielnię organ zobowiązany jest do określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować postępowania organu, który samodzielnie ocenia wartość rynkową transakcji

i, pomimo sporu z podatnikiem, nie powołuje w sprawie biegłego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Rozpoznając sprawę ponownie organy zastosują procedurę przewidzianą

w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w ten sposób, że ustalą wartość świadczeń częściowo odpłatnych z uwzględnieniem opinii biegłego.