Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant stażysta Agnieszka Janecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów sądowych kwotę [...] ([...] złotych [...] groszy).

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926/ oraz art. 27c ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm./ Urząd Skarbowy w R. poinformował panią G. B., że jej wniosek z dnia [...] 2002 r. w sprawie udzielenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy K.S. został załatwiony odmownie.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że strona szkoliła uczennicę w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. – w zawodzie sprzedawca – nie posiadając w tym czasie odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych oraz że kwalifikacji tych nie posiadał również zatrudniony u strony instruktor praktycznej nauki zawodu. Następnie na okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. została zawarta nowa umowa o praktyczną naukę zawodu między tymi samymi osobami. Tak więc uczennica przez cały okres szkolenia była zatrudniona w tym samym zakładzie przez tego samego pracodawcę. Organ podatkowy wyraził pogląd, że do ubiegania o przedmiotową ulgę podatkową niezbędne jest wykazanie się przez podatnika określonymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi popartymi formalnymi dowodami. Kwalifikacjami tymi podatnik winien dysponować przed rozpoczęciem szkolenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W odwołaniu od tej decyzji strona odwołująca się wniosła o zmianę rozstrzygnięcia i udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem. Wskazała, że spełnia w całej rozciągłości wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymogi formalno-prawne. Podała, że uczennica zatrudniona była w jej firmie na podstawie ważnej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. Wcześniejsza umowa z tą uczennicą została rozwiązana w oparciu o przepis art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w dniu [...] 2000 r., a następnie zawarto z tą samą uczennicą kolejną umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego począwszy od dnia [...] 2000 r. Zwolnienie i ponowne przyjęcie uczennicy było podyktowane faktem ważnej zmiany w firmie strony, gdyż inna pracownica firmy uzyskała w tym czasie pełne kwalifikacje do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Strona podkreśliła, że jeszcze w roku 1997 za wyszkolenie tej pracownicy otrzymała ulgę.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy – Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż tryb i zasady przyznawania ulg z tytułu nauki zawodu reguluje przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu nabywa wyłącznie ten podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, jest uprawniony do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów, bądź uprawniony do szkolenia jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą, zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, a wniosek o udzielenie ulgi zostanie złożony w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika /ucznia/ egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. Następnie podał, że zagadnienie uprawnień zawodowych i pedagogicznych niezbędnych do prowadzenia nauki zwodu reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm./. Brzmienie przepisu § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia jednoznacznie wskazuje na to, że przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać określone tym przepisem kwalifikacje. Organ odwoławczy ustalił, że strona oraz jej wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2002 r. zatrudniali w celu nauki zawodu – w zawodzie sprzedawca – uczennicę czego potwierdzeniem była umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta w dniu [...] 1999 r. Egzamin z nauki zawodu uczennica zdała w dniu [...] 2002 r. Instruktorem nauki zawodu tej uczennicy był pracownik firmy "A", który zawarł umowę o pracę w dniu [...] 1998 r. i legitymował się tytułem technika handlowca – dyplom z dnia [...] 2000 r. i zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu z dnia [...] 2000 r. Mając to na uwadze organ II instancji stwierdził, iż w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennicy instruktor praktycznej nauki zawodu – pracownik firmy "A" nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Stosowne uprawnienia pracownica firmy nabyła dopiero w [...] 2000 r. czyli w trakcie szkolenia. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w świetle obowiązujących przepisów uzupełnienie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części tj. proporcjonalnie do okresu posiadania kwalifikacji i faktu tego nie może zmienić regulacja zawarta w art. 27c ust. 11 cytowanej ustawy. Zdaniem organu podatkowego bezspornym jest, że uczennica przez cały okres trwania nauki zawodu zatrudniona była w tej samej firmie i szkolona przez tego samego instruktora, mimo rozwiązania w dniu [...] 2000 r. za porozumieniem stron pierwszej umowy i zawarcia w dniu [...] 2000 r. z tą samą uczennicą kolejnej umowy w celu przygotowania zawodowego na okres od [...] v2000 r. do [...] 2002 r. Z tych przyczyn organ II instancji uznał, że strona nie spełniła łącznie wszystkich warunków określonych w art. 27c cytowanej ustawy, warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielenie ulgi zgodnie z wnioskiem przedstawiając argumentację i stanowisko zajęte uprzednio w złożonym odwołaniu i podkreślając ponownie, że spełnia wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymogi formalno-prawne, gdyż uczennica była zatrudniona w firmie na podstawie ważnych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, a jej zatrudnienie trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy z dnia [...] 2000 r. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie podważyły legalności i skutków prawnych wynikających z zawarcia tej umowy, gdyż dopuszczalne było rozwiązanie wcześniejszej umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy i zawarcie nowej w sytuacji uzyskania przez pracownicę firmy pełnych kwalifikacji do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby jej merytoryczną prawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny co do tego, że strona i jej wspólnik prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego pod nazwą Firma Handlowa "A" i że w dniu [...] 1999 r. na podstawie zawartej umowy o prace w celu nauki zawodu rozpoczęli szkolenie ucznia, przy czym pracownik tej spółki zatrudniony w niej od [...] 1998 r. uzyskał wymagane kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów w [...] 2000 r. po ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu, a więc już po rozpoczęciu okresu szkolenia.

Zasadniczym przedmiotem sporu była więc kwestia zakresu stosowania przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2001 r., zgodnie z którym ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Ponadto przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie czy warunki niezbędne dla uzyskania "ulgi uczniowskiej" zaistnieją w sytuacji, gdy w okresie szkolenia rozwiązano umowę o pracę w celu nauki zawodu na podstawie zgodnego porozumienia podatnika i pracownika, a następnie nawiązano ją ponownie między tymi samymi stronami przy czym w chwili zawarcia nowej umowy pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą posiadał już uprawnienia do szkolenia uczniów. Zagadnienie zatrudnienia pracownika regulował przepis art. 27c ust. 10 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] 2002 r., który przewidywał, że ulga uczniowska przysługuje jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pacę w celu nauki zawodu. Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowił, że jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika – przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego pracownika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę szkolenia. Przepisy ustawy nie uwzględniały więc przypadku, gdy rozwiązanie przedmiotowej umowy nastąpiło na skutek porozumienia stron, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie nowej umowy o pracę u tego samego podatnika.

Rozstrzygając kwestie sporne należy rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 zgodnie z którym "Nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem /[...]/. Pogląd ten rozciąga się również na sytuację, gdy stosowne uprawnienia w trakcie trwania szkolenia nabywa pracownik spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Wniosek taki można wysnuć z treści zdania drugiego przepisu art. 27c ust. 2, w którym mówi się o jednym ze wspólników lub pracowniku osoby lub spółki. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "gdyby podatniczka rozwiązała z uczniem umowę o pracę też przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia ucznia i umowę taką zawarła ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by jej przysługiwała". Podobna sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż strona /spółka cywilna/ rozwiązała przedmiotową umowę o pracę a następnie nawiązała nową w czasie, gdy jej pracownik miał już pełne uprawnienia do szkolenia uczniów.

W świetle tego stwierdzenia trudno zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że brzmienie przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm./, który jednoznacznie wskazuje na to, że przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać wymagane przepisami kwalifikacje – zawodowe i pedagogiczne miało decydujące znaczenie w kwestii nabycia ulgi uczniowskiej w okolicznościach niniejszej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że powołane rozporządzenie określa jedynie jakie kwalifikacje winny posiadać osoby /lub ich pracownicy/, które zwalnia się w części od podatku dochodowego na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia pojęcia zawartego w cytowanym przepisie ustawy "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia ucznia" jak i zwrot "uprawnionym do szkolenia uczniów" nie pozwala na stanowcze stwierdzenie, że uprawnienia te muszą istnieć w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia. Nawet, gdy przyjąć tezę organów podatkowych za słuszną, rodzi się pytanie, z jakim momentem rozpoczyna się szkolenie ucznia, a więc kiedy uprawnienia wynikające z odrębnych przepisów musiały zaistnieć, aby żądanie przyznania przedmiotowej ulgi było zasadne.

Aby wyjaśnić ten problem należy wskazać, że przesłanką warunkującą przyznanie przedmiotowej ulgi uregulowaną w art. 27c ust. 10 był okres szkolenia wynikający z umowy o pracę, który uzależniał uzyskanie ulgi uczniowskiej od trwania zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu przez cały okres szkolenia. O ile zatrudnienie to nie trwało przez cały okres szkolenia ulga uczniowska nie przysługiwałaby chyba, że wystąpiły okoliczności opisane w ustępie 11 powołanego przepisu.

Dlatego też istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie – na gruncie prawa podatkowego – możliwości rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w trakcie trwania okresu szkolenia i skutków prawnych tej czynności dla podatnika ubiegającego się o ulgę uczniowską za okres szkolenia wynikający z kolejnej umowy o pracę. Innymi słowy czy zawarcie kolejnej umowy z tym samym pracownikiem powoduje, że rozpoczyna się na nowo okres szkolenia czy też nie ma to znaczenia dla biegu tego okresu.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie rozważał dogłębnie tej okoliczności poprzestając na stwierdzeniu odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 27c ust. 11, która w żadnej mierze nie odnosi się do wskazanej wyżej sytuacji. Organ podatkowy nie stwierdził czy rozwiązanie przedmiotowej umowy było skuteczne, jaki był charakter prawny tej czynności, jakimi motywami kierowali się podatnicy nawiązując ponownie umowę z tymi samymi pracownikami, jaki był cel tego działania.

Gdyby bowiem uznać, że doszło do skutecznego rozwiązania przedmiotowej umowy i zatrudnienia tego samego pracownika na podstawie nowej umowy o pracę to wówczas można byłoby zasadnie dowodzić, że ulga uczniowska przysługuje, gdyż okres szkolenia wynika jedynie z umowy o pracę w celu nauki zawodu oczywiście o ile spełnione zostały inne przewidziane tym przepisem warunki. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia również treść ust. 5 cytowanego artykułu, z którego wynika, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Tak więc treść konkretnej umowy o pracę w celu nauki zawodu określa okres szkolenia zatrudnionego pracownika, a nie fakt, że przez cały okres trwania nauki zawodu pracownik zatrudniony był w tej samej firmie i szkolony przez tego samego instruktora mimo rozwiązania umowy i zawarcia kolejnej. Zarówno w odwołaniu jak i skardze strona wskazywała, że wniosek o przyznanie ulgi opiera na podstawie, jej zdaniem, ważnej umowy o pacę obowiązującej od dnia 1 grudnia 2000 r., a organ nie odniósł się do tej okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego a w szczególności art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustounkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ mających zastosowanie w związku z treścią art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w wyroku.

Mając na uwadze charakter i przedmiot sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od określenia czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana, gdyż jakiekolwiek orzeczenie w tej kwestii tak pozytywne jak i negatywne nie znajdowałoby uzasadnienia skoro strona nie nabyła ani nie utraciła żadnych uprawnień ani nie została obciążona jakimś obowiązkiem.