Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Maria Gońka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.

Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji) z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak wynika z postanowienia organu I instancji, w złożonej w dniu 25 lipca 2014 r. deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W celu zbadania zasadność ww. zwrotu, w dniu 19 sierpnia 2014 r. organ I instancji wszczął w spółce kontrolę podatkową za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. z terminem zakończenia w dniu 7 października 2014 r. W trakcie kontroli wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów dotyczących transakcji związanych z nabyciem środków trwałych wykazanych w deklaracji. Na dzień wydania postanowienia (6 października 2014 r.) nie uzyskano jednak odpowiedzi w zakresie wnioskowanych czynności sprawdzających oraz strona nie udzieliła wszystkich odpowiedzi na zapytania kontrolujących. Stwierdził zatem organ I instancji, że pomimo zakończenia kontroli podatkowej (7 października 2014 r.) nie posiada wszystkich niezbędnych informacji do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a powzięte informacje budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupu pojazdów.

Według ustaleń organu I instancji, strona odliczyła podatek naliczony od zakupu czterech naczep ciągnika siodłowego od M.G., która jest jednocześnie wspólnikiem skarżącej. Ustalono, że pojazdy te będą użytkowane przez B na zasadach leasingu, M.G. korzystała wcześniej z tych pojazdów w ramach umowy leasingu i dokonała wykupu pojazdów, płatność za faktury została dokonana częściowo.

Wątpliwości organu podatkowego dotyczą również odliczenia podatku z tytułu zakupu w dniu 5 maja 2014 r. samochodu osobowego [...]. Pojazd ten strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Wyjaśniała strona, że pojazd został odebrany i przetransportowany przez umocowaną osobę. Zdaniem organu podatkowego przeprowadzone w dniu 22 września 2014 r. oględziny auta wykazały, że auto jest po wypadku i nie nadaje się do użytkowania, a wstępne ustalenia wskazują, że do wypadku doszło w dniu 25 kwietnia 2014 r., tj. przed jego zakupem.

Organ I instancji uznał, że mimo zakończenia kontroli podatkowej, niezbędne jest dalsze prowadzenie czynności weryfikacyjnych w ramach czynności sprawdzających. Postanowieniem z [...] wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT), przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji w trybie czynności sprawdzających.

W zażaleniu na postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 uVAT oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Według strony w sprawie nie zaistniały podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zakupione naczepy służą generowaniu przychodów z najmu, ich zakup potwierdziły oględziny, a kwestia powiązań między stronami nie ma znaczenia, ponieważ zakup był po cenie rynkowej i podatek został zapłacony.

Postanowieniem z dnia [...] organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji za koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zwrotu w ramach czynności sprawdzających przemawiają ustalenia kontroli podatkowej dotyczące zakupu naczep i samochodu [...] oraz brak odpowiedzi strony na zadane pytania. Okoliczność, że organ I instancji mimo zakończenia kontroli podatkowej nadal miał wątpliwości co do rzetelności transakcji obligowała organ I instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających kontynuowanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. Zarzuciła strona naruszenie: art. 87 ust. 2 uVAT i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi wskazała na brak przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Argumentowała, że po zakończeniu kontroli podatkowej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, co oznacza, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania zwrotu VAT.

Ponownie wskazała strona na realność transakcji, które potwierdzają dokumenty, zapłata podatków oraz dochowanie warunków rynkowych transakcji. Zwróciła strona uwagę, że obie strony transakcji rozliczają się przed tym samym Urzędem Skarbowym, który posiada pełną wiedzę o transakcjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko o zasadności powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w sprawie powstał w związku z ponownym dokonaniem przez organ podatkowy przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających prowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W ocenie strony przeprowadzona kontrola podatkowa nie dawała podstaw do dalszej weryfikacji zwrotu, natomiast zdaniem organów podatkowych ustalenia kontroli podatkowej podważały rzetelność poczynionych przez stronę transakcji i uzasadniały dalszą weryfikację zwrotu.

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 uVAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sprawie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku z naruszeniem dopuszczalnych prawem procedur.

Z przywołanego art. 87 ust. 2 uVAT wynika, że organ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego:

- w ramach czynności sprawdzających,

- kontroli podatkowej lub

- postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z przepisu nie wynika kolejność czy pierwszeństwo zastosowania któregokolwiek z przewidzianych trybów, czyli to organ podatkowy decyduje w jakim trybie dokona weryfikacji zwrotu. Nie oznacza to jednak zupełnej dowolności w działaniu organu podatkowego, ponieważ zdaniem Sądu, wybór procedury musi uwzględniać specyfikę każdego z trybów, w tym zakres każdego z trybów, zasady jego prowadzenia czy dopuszczalność wszczęcia. A te elementy wynikają z przepisów prawa regulujących każdy z trybów.

W sprawie, co jest istotne dla oceny zasadności przedłużenia terminu do zwrotu podatku, organ podatkowy poddał sporny zwrot dwukrotnej weryfikacji.

Z odpowiedzi na skargę wynika, że organ wszczął wobec strony w późniejszym okresie jeszcze trzecią procedurę - postępowanie podatkowe (26 listopada 2014 r.).

Jako pierwszą procedurę organ wykorzystał kontrolę podatkową (prowadzoną od 18 sierpnia 2014 r. do 7 października 2014 r.) i w jej ramach wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu (postanowienie z dnia 19 sierpnia 2014 r.).

Następnie, po zakończeniu kontroli podatkowej, podjął organ podatkowy czynności sprawdzające - postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu w ramach ww. czynności, organ wydał 6 października 2014 r. (na dzień przed zakończeniem kontroli, ale doręczył 7 października 2014 r.). Z treści ww. postanowienia wynika, że czynności sprawdzające organ podatkowy potraktował jako swoiste przedłużenie zakończonej kontroli podatkowej.

Organ podatkowy jako przyczynę przedłużenia zwrotu w ramach czynności sprawdzających wskazuje bowiem okoliczność, że "pomimo zakończenia kontroli nie uzyskano wszystkich niezbędnych informacji do zweryfikowania zwrotu..." i dalej że nie uzyskano i czeka na odpowiedzi w zakresie wnioskowanych w trakcie kontroli podatkowej czynności sprawdzających dotyczących transakcji z którymi związany jest wnioskowany zwrot oraz nie ustalono w trakcie kontroli podatkowej wszystkich okoliczności dotyczących wypadku jakiemu uległ nabyty pojazd [...]. W ocenie Sądu przyjęty przez organ podatkowy tryb procedowania w świetle obowiązujących przepisów jest nieprawidłowy.

Zwrócić trzeba uwagę, że z przepisów normujących czynności sprawdzające wynika, że mają one ograniczony charakter. Czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11; dostępne CBOSA).

Same czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach/obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 uVAT będzie albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego.

Ponadto w ramach czynności sprawdzających organ nie może żądać składania wyjaśnień przez kontrahenta. A tym samym nie może, tak jak chce organ podatkowy w niniejszej sprawie, przyjmować takich wyjaśnień (oczekiwać na wyniki czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahenta, które uruchomił w ramach kontroli podatkowej) - dopuszczenie takiego działania stanowiłoby obejście przepisów procesowych. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/13; wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 83/14, dostępne: CBOSA), gdzie podkreśla się, że zakres zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w trybie czynności sprawdzających ograniczony jest jedynie do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów.

Z kolei kontrola podatkowa zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa pozwala organom podatkowym na podejmowanie w zasadzie nieograniczonych czynności w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola kończy się protokołem, w którym organ podatkowy przedstawia ustalenia i ocenę prawną. W następstwie kontroli strona ma zapewnioną możliwość złożenia korekty deklaracji (art. 81b O.p.) i protokół jest w tym zakresie dla strony wiążący. Ww. korekta, aby nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego musi uwzględniać w całości ujawnione w protokole nieprawidłowości. Ponadto organ podatkowy zgodnie z art. 165b O.p. jeżeli kontrola ujawni nieprawidłowości i strona nie skorzysta z prawa do korekty, może nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli wszcząć postępowanie podatkowe.

Obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zatem modyfikacji ustaleń kontroli w ramach dalszego prowadzenia czynności sprawdzających. Skoro organ podatkowy sporządził protokół, to znaczy że kontrolę zakończył i protokół zawiera ustalenia tej kontroli. A podatnik ma prawo oczekiwać, że protokół kontroli (i koniec kontroli, z którym wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne), zawiera wszystkie ustalenia związane z jej przeprowadzeniem. Organ podatkowy nie może przenosić działań zainicjowanych w ramach kontroli podatkowej do czynności sprawdzających, nie może uzupełniać kontroli poprzez dalsze prowadzenie czynności sprawdzających.

Następstwem kontroli (która ujawniła nieprawidłowości i nie było korekty zgodnej z wymogami przepisów) może być postępowanie podatkowe. Ewentualnie może dojść do ponownej kontroli zgodnie z art. 282a § 1 O.p., ponieważ przepisy zakazują wszczęcia ponownej kontroli tylko w sprawach zakończonych decyzją ostateczną.

A zatem, skoro następstwem kontroli podatkowej nie mogą być czynności sprawdzające, w ramach których organ de facto kontynuował kontrolę, to tym samym nie można uznać takiego działania za uzasadnioną podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Taki sposób działania prowadzi do nadmiernego wydłużenia czasu weryfikacji i w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Dodatkowo zwraca Sąd uwagę, że przepisy nie zabraniają przedłużenia czasu kontroli i w przypadku kontroli zwrotu podatku nie wprowadzają ograniczenia czasowego. Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 j.t. ) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu.

W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie nie mógł dokonać przedłużenia zwrotu w ramach czynności sprawdzających stanowiących niedopuszczalne "dokończenie" prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Takie działanie organu podatkowego narusza art. 274 b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 uVAT.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonego aktu znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a.