Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...],

po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: Burmistrz) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Burmistrz wezwał spółkę do uzupełnienia dokumentacji w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej na rok 2008. Weryfikacja tej dokumentacji ujawniła, że podatnik w roku 2008 nie opodatkował wszystkich budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz gruntów będących w jego posiadaniu. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia

[...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008. Efektem tego postępowania było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji

z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. Decyzją z dnia [...] r., Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł, wskazując, że w załączniku do decyzji stanowiącym integralną jej część zostały wykazane sporne budowle w wyrobiskach górniczych usytuowanych w granicach Miasta R.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że opodatkowaniem objął:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, określając w tej mierze podatek w wysokości [...] zł;

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, określając w tej mierze podatek w wysokości [...] zł;

c) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, określając w tej mierze podatek w wysokości [...] zł;

d) budowle, określając w tej mierze podatek w wysokości [...] zł.

Dodał, że należy przy tym uwzględnić sumę wpłat dokonanych przez podatnika w wysokości [...] zł, co powoduje, że zaległość podatkowa za rok 2008 r. wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił sposób określenia zobowiązania podatkowego oddzielnie w odniesieniu do każdego rodzaju przedmiotu opodatkowania (grunty, budynki i budowle).

W związku z tym, że kwestią sporną w sprawie nie jest opodatkowanie gruntów i budynków, zaś spór dotyczy tylko opodatkowania budowli (co sygnalizował już organ I instancji), poniżej zostaną przedstawione wywody organów podatkowych oraz stanowisko podatnika, tylko w spornej materii.

Burmistrz w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że spółka traktuje w swojej ewidencji jako budowle całe wyrobiska, a nie poszczególne budowle (urządzenia) znajdujące się w wyrobiskach. Ma to znaczenie w związku z tym, że nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie posiada bowiem danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska (które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku).

Pomimo wezwań ze strony organu podatkowego spółka nie przedstawiła wymaganej przez organ dokumentacji obrazującej wartość budowli lub urządzeń budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – dalej: u.p.o.l.). Dlatego, organ na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego w celu ustalenia ich wartości, spośród rzeczoznawców majątkowych o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w osobach K. M. i J. P. Wykaz tych budowli oraz wskazanie ich wartości stanowi załącznik do decyzji, który stanowi jej integralną część.

Dalej Burmistrz wskazał, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygnatura P 33/09 (OTK-A z 2011 r., Nr 7, poz. 71; Lex nr 929854) oraz zawarte w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm. – dalej: p.b.) definicje, uznające za budowlę m.in. linie kolejowe, sieci techniczne i konstrukcje oporowe, biegli przeprowadzili wizję lokalną w celu ustalenia które ze znajdujących się w wyrobiskach obiektów stanowią budowle oraz w celu ustalenia ich wartości.

Biegli wskazali, że obudowa poszczególnych wyrobisk stanowi konstrukcję oporową, a ponadto wyszczególnili pozostałe budowle, przyporządkowując je do kategorii określonych w ustawie Prawo budowlane, jako linie kolejowe, rurociągi, linie kablowe, itp. Ponadto, wskazali ich wartość.

2.3. W odwołaniu od decyzji Burmistrza spółka domagała się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca zakwestionowała dwie okoliczności. Pierwsza z nich dotyczyła braku ustaleń przez organ podatkowy I instancji, czy wymienione w załączniku do decyzji budowle są równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. W tym zakresie podatnik zarzucił, że biegli nie ustalili, jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły opodatkowane obiekty. Wskazując, co organ powinien uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, strona przytoczyła fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Druga kwestia odnosiła się do braku podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

2.4. Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany

na podstawie art. 70 § 4 o.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z równoczesnym pobraniem w kasie podatnika gotówki w postaci części należności.

Dalej SKO wyraziło stanowisko, że w decyzji, od której wniesiono odwołanie, prawidłowo został zidentyfikowany przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jak również w prawidłowy sposób ustalono podstawę ich opodatkowania. Postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości nabyte przez stronę znajdujące się na terenie gminy R., przy uwzględnieniu przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Z kolei odnosząc się do treści odwołania, organ II instancji zauważył, że zostało ono sformułowane w ogólny sposób, bez odniesienia się do konkretnych budowli. Zwrócił uwagę, że podatnik podzielił pogląd organu I instancji, iż wszystkie opodatkowane obiekty znajdujące się pod ziemią są budowlami. Uzależnił jednak ich opodatkowanie od wcześniejszego wykluczenia, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi. Podniósł, że okoliczność ta powinna być sprawdzona poprzez ustalenie rzeczywistych funkcji techniczno-użytkowych odnoszących się

do poszczególnych urządzeń technicznych. Nadto podatnik zarzucił, że nie został wyjaśniony związek tych urządzeń z posiadanymi przez niego wyrobiskami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium dodatkowo odnotowało, że skarżąca w zależności od roku podatkowego modyfikowała swoje stanowisko w sprawie. W odniesieniu bowiem do postępowania podatkowego za rok 2007, które było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1021/13, twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., nie są budowlami. Według podatnika były to bowiem "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Aktualnie strona nie zaprzecza, że wskazane wyżej obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi.

Omawiając motywy swojego rozstrzygnięcia SKO stwierdziło dalej, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią, brak jest jednolitego stanowiska.

Po omówieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., Kolegium oceniło jako błędne stanowisko podatnika, według którego należało ustalić, które z obiektów znajdujących się pod ziemią są urządzeniami budowlanymi związanymi z wyrobiskiem górniczym, a dopiero po wykluczeniu istnienia takich związków przyjąć, że dany obiekt jest samodzielną budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "budowli dla górnictwa i kopalnictwa", dokonano przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez stronę, niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych, jak również przeprowadzonych oględzin. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w rubrykach 4 i 5 załącznika do decyzji organu pierwszej instancji, w pozycjach od 1 do 168. Z kolei ich przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz określenie ich wartości miało miejsce w opiniach oraz operatach szacunkowych rzeczoznawców majątkowych z dnia 13 grudnia 2011 r., 19 listopada 2012 r. oraz 5 listopada 2013 r. Ponadto na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wykorzystał dokumentację podatkową dotyczącą wcześniejszych lat podatkowych.

Uzasadniając dalej zaskarżoną decyzję Kolegium przystąpiło do omówienia treści przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy - Prawo górnicze i geologiczne, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, po czym stwierdził, że sporne obiekty to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. w postaci konstrukcji oporowych (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.), linii kolejowych (torowiska, kolejki spągowe itd.). Zauważył przy tym, że podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktował w całości jako budowle, albowiem tak je ujmował w swojej ewidencji księgowej. W tym kontekście stwierdził, że zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" identycznie, jak art. 3 pkt 3 p.b. Następnie organ odwoławczy nadmienił, że podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Teoretycznie natomiast powinien nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. Tym niemniej w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, albowiem spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że nie opodatkowano całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne elementy składowe stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania.

Kolegium za bezzasadne uznało zarzuty spółki, że nie sprecyzowano bliżej, o jakie konkretnie budowle chodzi w sprawie, a ich wartość została przedwcześnie określona przez biegłego. W tym kontekście SKO zauważyło, że w odniesieniu do budowli podziemnych przedmiotem opodatkowania były wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są samodzielnymi budowlami umiejscowionymi pod ziemią w wyrobiskach górniczych, wykazywanymi przez podatnika pod poz. 211 lub 221 KŚT. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Stanowisko to potwierdzają opinie z dnia 16 listopada 2011 r. oraz z dnia 30 października 2013 r. sporządzone przez J. P. Ponadto pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Gl 1039/12 oraz z dnia 27 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1021/13.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu opodatkowania, Kolegium odwołało się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyło, że organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, jednakże nie dały one jednoznacznej odpowiedzi, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego" czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. W tym celu wielokrotnie zwracano się do podatnika o sporządzenie wykazów budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie ich wartości. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że spółka nie dysponowała szczegółowymi danymi odnośnie kosztów drążenia "wyrobisk górniczych" i nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, która potwierdzałaby powyższą okoliczność.

Pismami z dnia 2 lipca 2013 r., 2 sierpnia 2013 r. oraz postanowieniem z dnia [...] r. podatnik został wezwany do przedłożenia wykazu budowli oraz urządzeń budowlano-inżynieryjnych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, wyłączonych przez podatnika z opodatkowania wraz z podaniem ich wartości stanowiącej podstawę naliczenia należnego podatku oraz daty powstania

i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W odpowiedzi spółka konsekwentnie wymieniała wyłącznie niektóre budowle z rodzaju 200 KŚT, lub też wymieniała

z nazwy całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, stojąc na stanowisku, że to organ podatkowy I instancji ma samodzielnie ustalić, co pod tymi środkami trwałymi się kryje. Ponadto wskazywała, że nie jest w stanie podać wartości poszczególnych elementów, gdyż przepisy nie nakładają na nią takiego obowiązku.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i powołał biegłych, którzy szczegółowo ustalili, które z obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wykazywanych przez podatnika jako środki trwałe rodzaju 200 KŚT, są budowlami

w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie ustalili ich wartość. Sporządzone opinie i operaty znalazły się również w posiadaniu podatnika.

3. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Autor skargi sformułował zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2008 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu został przedstawiony tok postępowania podatkowego, a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

Zatem, zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowalnym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.).

W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.).

Odnośnie do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W dalszej kolejności strona skarżąca wskazała, że przedstawione przez nią zasady kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych determinują także zakres materiału dowodowego, którego zgromadzenie jest niezbędne dla załatwienia sprawy. Zgromadzone przez organy dowody nie wyjaśniają jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły w 2008 r. poszczególne urządzenia techniczne zlokalizowane w wyrobiskach, a w szczególności, czy związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi i zapewniały możliwość ich użytkowania zgodne z przeznaczeniem, czy też nie pozostawały w takim związku i pełniły wyłącznie inne funkcje, stanowiąc urządzenia budowlane albo samodzielne obiekty budowalne. W związku z tym, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., a jednocześnie do naruszenia art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Następnie, strona skarżąca zarzuciła, że powołany biegły – J. P., nie posiada żadnych uprawnień budowlanych uregulowanych ustawą - Prawo budowalne i posiada uprawnienia tylko do wyceny nieruchomości, zaś elementy wyrobiska nimi nie są. Zatem, ten biegły nie dysponuje wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. w zakresie ustalania tego co jest budowlą lub urządzeniem budowalnym w rozumieniu u.p.o.l.

Wreszcie, spółka odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Wskazała, że nie było podstaw do stosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stosownie do którego jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem który ustali tę wartość. Spółka wskazywała, że nie została należycie wezwana przez organ podatkowy do określenia tej wartości, ponieważ wezwanie powinno wskazywać konkretne, zindywidualizowane obiekty co do których organ oczekuje wskazania ich wartości.

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: urządzeń budowalnych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

6.1. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

6.2. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

6.3. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

7. Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

8. W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, niektórych kart przewodnich wyrobisk górniczych, jak też przeprowadzonych – co wypada zaakcentować – oględzin. Tytułem przykładu można wskazać, że w skład środka trwałego pod nazwą "Szyb wydobywczy [...]" o nr inwentarzowym [...] wchodzi (oprócz obudowy): pięć rodzajów rurociągów (wodny, odwadniający, przeciwpożarowy, głównego odwadniania, sprężonego powietrza) i kabel elektryczny (por. poz. 2 załącznika do decyzji Burmistrza). Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w rubrykach 4-5 załącznika do decyzji organu I instancji), w pozycjach od 1-168, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w dniach: 19 i 16 listopada 2012 r., 13 grudnia 2011 r., 5 listopada 2013 r. i 30 października 2013 r.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że opinie biegłego J. P. z dnia 16 listopada 2012 r. oraz z dnia 30 października 2013 r. w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

9. Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegły J. P. w opinii z dnia 30 października 2013 r. (doprecyzowanej w niewielkim zakresie w piśmie biegłego z dnia 16 listopada 2013 r., stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia spółki do opinii) przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 6 opinii). Dalej, biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego" (str. 10-13 opinii). W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód (luneta rurowo kablowa) spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko (por. str. 16 i 19 opinii z dnia 30 października 2013 r. oraz str. 10-11 opinii z dnia 16 listopada 2012 r.). Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

10. Ostatni rodzaj zarzutów podniesionych w skardze sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. W tej mierze spółka podniosła: po pierwsze brak kompetencji biegłego J. P. do kwalifikacji elementów wyrobiska górniczego, a po drugie niezasadne (przedwczesne) zastosowanie przez Burmistrza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

10.1. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, jednakże nie doprowadziły one do jednoznacznych wniosków. W szczególności, organ podatkowy (trafnie) nie zamierzał opodatkować budowli przyjmując także wartość wydrążenia wyrobiska. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko wartości podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Pismami z dnia 2 lipca 2013 r. (pkt 1, 3), 2 sierpnia 2013 r. (pkt 8, 9) i postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz wzywał podatnika do wskazania wykazu budowli podlegających opodatkowaniu oraz podania ich "wartości początkowej". W odpowiedzi spółka nie wskazywała wartości budowli, którymi dysponowała (pomniejszonej o koszty wydrążenia wyrobiska), podnosząc m.in. że wpierw należy jej wskazać, które budowle podlegają opodatkowaniu (np. str. 5 pisma spółki z dnia 16 lipca 2013 r., str. 3-4 pisma z dnia 23 sierpnia 2013 r.). Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też "zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny" i dlatego oświadczyła, że "podanie wartości początkowej określonej jak dla naliczenia podatku od nieruchomości, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie jest możliwe, bowiem wartości takie można jedynie wskazać w stosunku do przedmiotów opodatkowania, a do tych nie zaliczają się rozpatrywane wyrobiska" (cytat z pisma spółki z dnia 4 października 2013 r.). Poza tym, skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wymieniała tylko niektóre budowle podlegające opodatkowaniu, lub wymieniała budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych oraz dopuścił dowód z opinii biegłego J. P. na okoliczność: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) określenia wartości tych budowli.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Dodatkowo należy zauważyć, że poszczególne budowle przyjęte przez organ podatkowy jako przedmiot opodatkowania, zostały konkretnie wskazane w opinii biegłego w postepowaniu podatkowym, które dotyczyło poprzedniego roku podatkowego; spółka posiadała więc precyzyjną wiedzę, które obiekty organ traktuje jako przedmiot opodatkowania, a pomimo tego nie wskazała ich wartości. To, w połączeniu w przedstawionymi wyżej argumentami, pozwala na wysnucie wniosku, że nawet gdyby organ rozdzielił opiniowanie przez biegłego na dwa etapy i po określeniu przez biegłego (co do roku podatkowego 2008) przedmiotu opodatkowania wezwał spółkę do wskazania wartości poszczególnych obiektów budowalnych, spółka nie uczyniła by tego. Potwierdza to również późniejsze zachowanie spółki, która po wydaniu przez biegłego opinii i wskazaniu wartości budowli, nie przedstawiła argumentów i dowodów na to, że konkretne opodatkowane budowle posiadają inną wartość, aniżeli przyjął organ na podstawie opinii biegłego.

Wreszcie, należy wskazać że nawet gdyby organ przedwcześnie powołał biegłego, czym naruszyłby art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (czego Sąd nie przyjmuje – o czym była mowa), to i tak to naruszenie prawa nie miałoby wpływu na treść decyzji podatkowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności z których by wynikało, że przyjęte przez organ wartości opodatkowanych budowli – na podstawie opinii biegłego – były nieprawidłowe. Kwestia przedwczesności powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli i w związku z tym naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby mieć znaczenie ale w innej sprawie, tj. dotyczącej ustalenia kosztów postępowania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie drugie. Podkreślić należy, że art. 269 o.p. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Wydane na podstawie tego przepisu postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99, Lex nr 47223; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r., III SA/Łd 32/14, Lex nr 1468223). Rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gd 1634/13, CBOSA).

10.2. Strona skarżąca również niezasadnie zarzuca naruszenie art. 197 § 1 o.p. poprzez powołanie na biegłego J. P. - nie posiadającego zdaniem spółki, dostatecznej wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegły J. P. jest takim rzeczoznawcą. Wskazany przepis nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. jak podaje skarżąca "uregulowanych ustawą - Prawo budowlane". Do tej kwestii ustosunkował się także sam biegły w piśmie z dnia 16 listopada 2013 r. (w pkt 7), które stanowiło odpowiedź na zastrzeżenia spółki do wydanej przez niego opinii. Kwalifikacje biegłego wynikają z załączonej do opinii dokumentacji.

Po pierwsze, jest to świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły wskazał, że dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowalnych wynikających z prawa budowalnego. Są to zdaniem Sądu informacje przekonujące, zgodne z treścią obowiązującego aktualnie art. 177 u.g.n. stosownie do którego uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Poza tym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły J. P., to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły J. P. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły – jak podał – w górnictwie przepracował 33 lata, zaś do opinii załączył dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 11 grudnia 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził J. P. na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego B w B.

11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej argumenty, a także stosując art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.