Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 567/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący z dniem 1 sierpnia 2009 r. rozpoczął w T. sp. z o.o. w W. pracę z miesięcznym wynagrodzeniem brutto 18.000 zł. Zawarta ze skarżącym na czas nieokreślony umowa o pracę została rozwiązana w dniu 11 maja 2011 r. na mocy oświadczenia złożonego przez spółkę w trybie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: "k.p.") bez zachowania okresu wypowiedzenia. W złożonym do sądu pracy pozwie skarżący domagał się przywrócenia do pracy oraz zasądzenia odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. W wyniku zawartej 16 kwietnia 2012 r. przed Sądem Rejonowym dla W. w W ugody T. cofnął oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę ze skarżącym, a on wyraził na to zgodę. Jednocześnie strony ugody oświadczyły, że łącząca je umowa o pracę uległa rozwiązaniu 11 maja 2011 r. za porozumieniem stron, a T. wypłaci skarżącemu odszkodowanie odpowiadające 12-krotności jego zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. W wykonaniu powyższej ugody skarżący otrzymał odszkodowanie w łącznej wysokości 216.000 zł, w tym: 9 maja 2012 r. kwotę 18.000 zł i 10 maja 2012 r. kwotę 162.360 zł, w obu przypadkach z tytułem przelewu "odszkodowanie". Płatnik uznał, że tylko odszkodowanie stanowiące równowartość 1-miesięcznego wynagrodzenia skarżącego w wysokości 18.000 zł objęte zostało zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskiem z 22 czerwca 2012 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 35.640 zł, pobranym przez płatnika z tytułu wypłaconego 9 maja 2012 r. i 10 maja 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej w dniu 16 kwietnia 2012 r. ugody sądowej.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. decyzją 6 września 2012 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wskazując że płatnik wypłacając skarżącemu odszkodowanie w sposób prawidłowy zastosował zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tylko w odniesieniu do kwoty odszkodowania równej 1-miesięcznemu wynagrodzeniu skarżącego, natomiast od wypłaconego odszkodowania w wysokości przewyższającej tę kwotę zasadnie pobrał i odprowadził podatek. Podkreślił, że skarżący otrzymał odszkodowanie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia w T. , co odpowiada okresowi od dnia rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia do dnia zawarcia ugody sądowej. Zatem wypłacone odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynagrodzenia przysługującego za 1 miesiąc pracy należy potraktować jako dotyczące korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 k.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 56 § 1, art. 58, art. 36 § 1 k.c., wyjaśnił że - mając na względzie czas zatrudnienia skarżącego w spółce od 1 sierpnia 2009 r. do 11 maja 2011 r. - okres wypowiedzenia umowy o pracę wynosił 1 miesiąc. Stwierdził, że w świetle art. 58 k.p. skarżącemu przysługiwało odszkodowanie za 1 miesiąc pracy, tj. w kwocie 18.000 zł brutto, i do takiej kwoty ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozostałą natomiast kwotę w wysokości 198.000 zł należy natomiast potraktować jako inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ odwoławczy zauważył, że gdyby ze skarżącym nie została rozwiązana umowa o pracę otrzymywałby on w dalszym ciągu miesięczne wynagrodzenie za pracę, które podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w związku z czym odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynagrodzenia za 1 miesiąc pracy należy uznać za inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej dotyczące korzyści, które strona mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono.

W skardze na powyższą decyzję W. B. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię przez uznanie, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 58 k.p. jest ograniczone do wysokości kwoty wynikającej z okresu wypowiedzenia umowy o pracę i przyjęcie, iż tylko do takiej kwoty przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 21 i ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie przyznane na mocy zawartej ugody w kwocie przewyższającej wynagrodzenie za okres 1-miesięcznego wypowiedzenia stanowi odszkodowanie za utracone korzyści i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z podatku; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogóle lub jaka część odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej obejmuje utracone korzyści w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna. Przywołując brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. wyjaśnił, że w ustawie tej brak definicji pojęcia szkody, czy odszkodowania, a rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zaznaczył, że wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody, jednakże co celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie każde odszkodowanie w rozumieniu przepisów k.c. będzie podlegało zwolnieniu, nawet jeżeli stanowi szkodę w rozumieniu art. 361 k.c. Regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawodawca zwolnił inne odszkodowania niż te, które określone zostały w pkt 3 omawianego przepisu, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści (lucrum cessans). Podzielił stanowisko organów podatkowych, że wypłacona skarżącemu kwota odszkodowania w wysokości przekraczającej wysokość odszkodowania ustalonego według zasad określonych. w art. 58 k.p. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

WSA wyjaśnił, że pracownikowi bezprawnie zwolnionemu z pracy przysługują świadczenia w wysokości ograniczonej lub limitowanej kodeksowo wyznaczonym okresem pozostawania bez pracy lub okresem adekwatnym do okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż funkcję - zarówno odszkodowawczą dla pracownika, jak i represyjną dla pracodawcy - należy przypisać zryczałtowanemu odszkodowaniu przysługującemu pracownikowi na mocy art. 58 k.p. Odszkodowanie to przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, niezależnie zarówno od poniesienia przez pracownika szkody, jak i jej rzeczywistego rozmiaru. Przysługujące pracownikowi na podstawie przepisów prawa pracy odszkodowanie w określonych sytuacjach może być wyższe od poniesionej szkody, w innych natomiast będzie jedynie częściowo ją rekompensowało. Dzieje się tak jednak z wyraźnej woli samego ustawodawcy, który przyznał w art. 58 k.p. pracownikowi odszkodowanie z wyznaczonym kodeksowo maksymalnym jego limitem, tj. w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, wskazał że odpowiednie stosowanie przepisów k.c. w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy (art. 300 k.p.) oznacza, między innymi, dopuszczalność modyfikowania tych przepisów ze względu na szczególne właściwości stosunku pracy. Wyjaśnił, że dochodząc odszkodowania w wysokości przewyższającej limit z art. 58 k.p. pracownik musi udowodnić wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy, a więc bezprawność, winę, szkodę i związek przyczynowy, w tym w szczególności rozmiar szkody poniesionej w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Podstawą prawną uzupełniającej odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy w razie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia są przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w związku z art. 300 k.p.). Co do zasady szkodą jest utrata zarobku, który pracownik uzyskałby, gdyby umowa o pracę nie została rozwiązana.

W oparciu o powyższe rozważania WSA stwierdził, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie przewyższające kwotę wynikającą z art. 58 k.p., nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej i na podstawie przepisów wykonawczych do tych aktów, a podstawę prawną roszczeń odszkodowawczych pracownika stanowi art. 415 k.c. w zw. z art. 300 k.p. Art. 415 k.c., podobnie jak inne przepisy k.c. (w tym art. 361-363) nie reguluje ani wysokości odszkodowania za utracone mienie ani zasad ustalania takiego odszkodowania, zatem sporne między stronami odszkodowanie nie podlega zwolnieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dalej WSA wyjaśnił treść art. 361 § 2 k.c., z którego wynikają dwie postaci szkody. Wskazał, że kompensacyjna funkcja odszkodowania oznacza, że powinno ono przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku uszło (ubyło) na skutek tego zdarzenia (tzn. strata - damnum emergens) lub do niego nie weszło (utracona korzyść - lucrum cessans). W ocenie Sądu nie ma wątpliwości i sporu między stronami, że skarżący otrzymał na podstawie ugody sądowej świadczenie nazwane odszkodowaniem, którego charakteru organ podatkowy nie kwestionował. Jednakże termin "odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. ma węższą treść niż "odszkodowanie" w rozumieniu art. 361 § 2 k.c., nie obejmuje bowiem zwrotu utraconych korzyści (tzw. lucrum cessans). Sąd stwierdził, że szkodą jaką poniósł skarżący w związku z rozwiązaniem umowy bez wypowiedzenia jest utrata spodziewanych zarobków, co stanowi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego – utracone korzyści, a nie rzeczywiście poniesioną stratę na majątku skarżącego. Dlatego również odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie mogło być wolne od podatku.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że stan sprawy został w pełni wyjaśniony. Treść ugody sądowej nie pozostawia wątpliwości, a skarżący nie wskazywał na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć, aby jego szkoda wykraczała swoimi rozmiarami poza utracony zarobek.

W skardze kasacyjnej W. B., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przez uznanie, że zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku dochodowego są odszkodowania przyznane na podstawie art. 58 k.p. wyłącznie do wysokości kwoty wynikające z okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. (przy czym WSA jako jednostkę redakcyjną tekstu wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3b) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odszkodowanie przyznane na mocy zawartej ugody sądowej w kwocie przewyższającej wynagrodzenie za okres 1-miesięcznego wypowiedzenia umowy o pracę stanowi odszkodowanie za utracone korzyści i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony przez organy stan faktyczny sprawy, co wynikało z zaniechania ustalenia w jakiej części wypłacone skarżącemu kwoty tytułem zawartej ugody sądowej zawierały odszkodowanie za poniesione rzeczywiste szkody, a tym samym równoczesnego zaniechania ustalenia przez organy czy w ogóle lub jaka część odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej obejmowała utracone korzyści w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.,

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 P.p.s.a. przez dokonanie przez WSA w zaskarżonym wyroku samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie dokumentu ugody sądowej i przyjęcie, że ustalone w ugodzie kwoty należne skarżącemu dotyczą wyłącznie utraconych korzyści, pomimo że takich ustaleń organy podatkowe faktycznie w ogóle nie dokonywały.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej W.B. wskazał, że podstawą przyznania odszkodowania było niezachowanie terminu wypowiedzenia umowy o pracę, a podstawą prawną do tego były wprost przepisy k.p., które dawały skarżącemu prawo do domagania się z tego tytułu odszkodowania – stanowiły więc "odrębną ustawę" o jakiej mowa w u.p.d.o.f. Już sam ten fakt przesądza – w opinii skarżącego – o zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 w odniesieniu do całej kwoty przyznanego odszkodowania. Należy także mieć na uwadze charakter zawartej ugody – doszło do niej przed sądem pracy, sąd ten był zobligowany w swoim działaniu do uwzględniania także przepisów prawa podatkowego, a interpretując zapisy ugody należy mieć na uwadze, że zawarta przed sądem ugoda nie może prowadzić do obejścia przepisów podatkowych. W ocenie skarżącego art. 58 k.p. może sam w sobie stanowić podstawę do przyznania wynagrodzenia w kwocie wyższej niż ta wynikająca z okresu wypowiedzenia, w związku z czym nie można ograniczać odszkodowania podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kwot, które stanowią minimalne gwarancje wielkości odszkodowania dla poszkodowanego pracownika. Nadto wypłacone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć. Z treści ugody wynika, że otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowania z tytułu naruszenia przepisów k.p. Biorąc pod uwagę fakt, że dopiero w wyniku ugody zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, można przyjąć, że odszkodowanie to pokrywa de facto szkodę związaną z brakiem wypłaty wynagrodzenia, mimo że do rozwiązania umowy o pracę nie doszło prawidłowo. W takim wypadku pokrywa ono rzeczywistą szkodę wyrządzoną skarżącemu. W przypadku, gdyby istniały wątpliwości co do charakteru otrzymanego odszkodowania, powinno zostać przeprowadzone stosowne postępowanie dowodowe, co w sprawie nie nastąpiło. Skarżący wskazał, że Dyrektor w żaden sposób nie ustalił jaka część uzgodnionego i wypłaconego w ugodzie odszkodowania stanowi "utracone korzyści" w rozumieniu przepisów k.c. Zastrzegł, że sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a WSA w Warszawie dokonał samodzielnych ustaleń, że tekst ugody potwierdza założenia organów.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił, a obecny na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. Jedynie nieważność postępowania bierze pod rozwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uregulowane w przytoczonym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów prawa, którym sąd uchybił, jak i należytym, jasnym uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, w którym należy wykazać na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub błędna ich interpretacja, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych na zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera oba zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. - jak w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenie przepisów postępowania, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony pozwala na rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Pierwszym zarzutem naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny – zdaniem skarżącego – wpływ na wynik sprawy jest zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny. Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kierowanego wobec organów podatkowych zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie nie w pełni wyjaśnionego stanu faktycznego (zaniechanie ustaleń) w oparciu o przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybione. To z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji tolerowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący nie może skutecznie podnosić zarzutu nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny. Zatem tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nietrafny.

Drugim z zarzutów obrazy przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 P.p.s.a w związku z dokonaniem przez WSA samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie ugody sądowej i przyjęcie, że ustalone w niej kwoty dotyczą wyłącznie utraconych korzyści, pomimo że organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Zarzut ten również należy uznać za niezasadny. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że akt tych organ sądowi nie przekazał. Zatem podstawę orzekania stanowi dla sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie WSA nie wykroczył poza ten materiał – ugoda sądowa jest jednym z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Innych dowodów w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał, nie dokonując tym samym własnych ustaleń faktycznych. Nie można też uznać, jak chce skarżący, że dokonał "samodzielnych ustaleń, że tekst ugody potwierdza założenia organów". Organ pierwszej instancji w oparciu o zapisy ugody stwierdził, że wypłacone skarżącemu przez T. odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynagrodzenia przysługującego za 1 miesiąc pracy należy potraktować jako dotyczące korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do rozwiązania jego umowy o pracę bez wypowiedzenia. Ustalenia te w pełni zaakceptował i uzasadnił w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy. Również za podstawę swojego orzekania przyjął je Sąd pierwszej instancji, przedstawiając wyczerpującą, szczegółową, pełną i logiczną argumentację na potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, o czym była mowa przy rozpoznawaniu pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że skarżący, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia wystąpił przeciwko temu pracodawcy z powództwem o przywrócenie do pracy oraz zasądzenie odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. W myśl z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Zgodnie zatem z tym przepisem do pracownika należy wybór czy zażąda przywrócenia do pracy czy odszkodowania, przy czym odszkodowanie, o którym mówi ww. przepis, w myśl art. 58 k.p., przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (w przypadku skarżącego wynosił o 1 miesiąc). Należy zaznaczyć, że przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. I właśnie takim przepisem jest art. 58 k.p., z którego wynika wysokość odszkodowania (wynagrodzenie za okres wypowiedzenia) należnego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Wprawdzie skarżący żądał przywrócenia do pracy lecz z żądania tego zrezygnował, zawierając przed sądem pracy ugodę, w wyniku której otrzymał równowartość 12-miesięcznego wynagrodzenia brutto. Użycie w ugodzie określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona skarżącemu na jej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według poglądu skarżącego, podstawą prawną do przyznania mu odszkodowania były wprost przepisy k.p., które dawały mu prawo do domagania się z tego tytułu odszkodowania, stanowiły więc "odrębną ustawę", o której mowa w u.p.d.o.f. Już sam ten fakt – w jego opinii – przesądza o tym, że w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy znajdzie zastosowanie. Takie rozumowanie skarżącego należy uznać za błędne. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.o.f. słowa "wprost". Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. II FSK 3217/14 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, jak już wyżej wskazano, przepisy k.p. mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że art. 58 k.p. może sam w sobie stanowić podstawę do przyznania wynagrodzenia w kwocie wyższej niż wynikająca z okresu wypowiedzenia (w przypadku zawarcia umowy o pracę na czas nieokreślony), w związku z czym nie można ograniczać odszkodowania podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do kwot, które stanowią minimalne gwarancje wielkości odszkodowania dla pokrzywdzonego pracownika. Takie stanowisko w świetle brzmienia ww. przepisów jest nieuprawnione. Skarżący, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia, uważając że naruszono przy tym przepisy o rozwiązywaniu umów o prace w tym trybie mógł na podstawie art. 58 k.p. uzyskać co najwyżej odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia a nie w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia, które otrzymał w wyniku zawartej z byłym pracodawcą ugody sądowej. Jednakże pracownik może żądać naprawienia szkody mu wyrządzonej przez wadliwe rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia w oparciu o stosowane odpowiednio (art. 300 k.p.) właściwe przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności art. 415 k.c. lub art. 471 k.c. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/05 dotyczy tej właśnie kwestii, ale nie daje podstaw do przyjęcia, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku oparł swoją wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na treści niepełnej regulacji art. 58 k.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wypłacone skarżącemu odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynikającą z art. 58 k.p. nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej na podstawie przepisów wykonawczych do tych aktów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz. LEX 2015). Zatem odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, nie będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem, którego wysokość wynika wprost z art. 58 k.p. W niniejszej sprawie w myśl tego ostatniego przepisu skarżącemu przysługiwało odszkodowanie w wysokości 1-miesięcznego wynagrodzenia, natomiast zawarta przed sądem pracy ugoda obejmowała 12-miesięczne wynagrodzenie. Zatem kwota przewyższająca 1-miesięczne wynagrodzenie jest innym odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżący wystąpił z pozwem o przywrócenie do pracy, jednakże w zawartej ugody sądowej strony (skarżący i jego były pracodawca) zgodnie oświadczyły, że łącząca je umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem 11 maja 2011 r. za porozumieniem stron, tj. z tym samym dniem, z którym poprzednio rozwiązano ją bez wypowiedzenia.

Należy zauważyć, że zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, iż są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (A. Bartosiecz, R. Kubacki, jw.). Dlatego też za zasadne należy uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że szkodą jaką poniósł skarżący w związku z rozwiązaniem umowy bez wypowiedzenia jest utrata spodziewanych zarobków, co stanowi – w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego – utracone korzyści a nie rzeczywiście poniesioną stratę. Zauważyć należy, że w pkt 3 ugody wskazano jedynie, iż pozwany wypłaci skarżącemu "odszkodowanie odpowiadające 12-krotności jego zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia u pozwanego". Zapis ten nie daje podstaw do przyjęcia, tak jak chciałby tego skarżący, że objęte ugodą odszkodowanie pokrywa wyrządzoną skarżącemu szkodę rzeczywistą. Jak trafnie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji treść ugody sądowej nie pozostawia wątpliwości i nie ma w niej mowy o jakiejkolwiek stracie. Należy także ponownie podkreślić, że strony uzgodniły w niej, iż umowa o pracę uległa rozwiązaniu z tym samym dniem, w którym rozwiązano ją bez wypowiedzenia, a nie z upływem okresu, za który równowartość 12-miesięcznego wynagrodzenia skarżącemu na podstawie ugody wypłacono.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).