Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 709/13 w sprawie ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 709/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła w dniu 29 kwietnia 2009 r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Decyzją z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 170.198 zł.

Postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował oczywistą omyłkę pisarską powstałą w ww. decyzji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 170.189 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (sklepy spożywcze i sklep kosmetyczny) oraz usług transportowych wykonywanych na rzecz firmy "L.". Ustalenia poczynione w toku tego postępowania wykazały nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 795.928,80 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego poniesionych na rzecz spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (38 faktur o łącznej kwocie netto 709.501.80 zł) oraz spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (4 faktury o łącznej kwocie netto 86.427,00 zł), ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a działalność spółek D. oraz E. służyła wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca,

- art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprawidłowym ustaleniu podstawy faktycznej decyzji, poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez Skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa, pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów,

- art. 180 ord. pod., poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które rzeczywiście poniosła w celu osiągnięcia przychodów, co zostało wykazane fakturami dokumentującymi zakup paliwa wystawionymi przez D. Sp. z o.o., a także E. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia jednoznacznie tego twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd powołując się na art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1-3 ord. pod. stwierdził, że o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze świadka i podejrzanego. W dniu 5 października 2010 r. był także przesłuchiwany przez organy skarbowe. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r., kiedy przeniósł firmę do W. z D.. Opublikował ogłoszenie w Gazecie Wyborczej o treści "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiała od niego m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów, otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

J. D. konsekwentnie zeznawał, że Spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. W zeznaniach tych (pomimo anonimizacji – czytelnych) wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem WSA, zeznania J. D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę o tym czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu.

Sąd wyjaśnił, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 ord. pod., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, że wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 ord. pod. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 ord. pod. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ord. pod.

W ocenie Sądu, zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że także spółka E., wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej, nie prowadziła rzetelnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznał za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Ustawodawca w art. 122 ord. pod. nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło u Skarżącej do nabycia paliwa, to jego sprzedawcami nie były ww. spółki. W aktach są dowody na to, że Skarżąca - świadcząca usługi transportowe - dysponowała paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury (tj. m.in. od P. S.A.). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Skarżąca, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania Skarżącej czy świadków – kierowców (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Stąd słuszna była decyzja organów o odmowie przesłuchania w sprawie kierowców pracujących u Skarżącej. Sąd wskazał, że był to jedyny dowód zaoferowany przez Skarżącą w tym postępowaniu. Skarżąca niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 ord. pod. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod.

Zdaniem WSA, dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Wobec powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod., w związku z art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

a) nieuwzględnieniu wniosków o przesłuchanie świadków składanych przez stronę, które miały na celu kompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności realizowania na rzecz Skarżącej dostaw paliwa przez swoich kontrahentów i w związku z tym naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187) przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i tym samym nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleniem, że sprzedawcami paliwa dla Skarżącej nie były spółki: D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., a faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd I instancji,

b) oparciu materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadków zgromadzonych w postępowaniu karnym w postaci zanonimizowanych protokołów,

mimo że wartość merytoryczna tych dowodów była kwestionowana przez Podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 ord. pod. i związku z tym naruszenie art. 190 i art. 191 ord. pod., poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżąca nie nabyła od swoich kontrahentów oleju napędowego w ilości i cenie wskazanej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, skutkujące w konsekwencji oddaleniem skargi przez Sąd,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ podatkowy, który naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie dokonaniem tym samym przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jest uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj., naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej formułując poszczególne zarzuty w ramach tej podstawy kwestionuje przede wszystkich prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście podnosi, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, organy te w procesie ustalania stanu faktycznego naruszyły cały szereg przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ord. pod., a w konsekwencji również przepisy zawierające ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera tyleż obszerne, co ogólnikowe wywody odnoszące się do obowiązków organów podatkowych, wynikających z tych przepisów.

Zasadniczo rzecz biorąc, jedyną konkretnie ujętą okolicznością, na podstawie której zbudowana jest cała argumentacja skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, stanowi brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadków, tj. zatrudnionych przez Skarżącą kierowców. Przepisem, który bezpośrednio miałby być przez to naruszony jest art. 188 ord. pod., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przed przystąpieniem do analizy wskazanej przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności oraz oceny opartych na niej zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ujęcie przez Skarżącą w tych kosztach kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. dowodząc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem ujęte w nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Chociaż pełnomocnik Skarżącej nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu, wskazując go tylko w pierwszym zarzucie tej skargi jako pozostający w związku wymienionymi tam jako naruszone przepisami procesowymi, to jednak wykładnia tego przepisu, mając także na uwadze argumenty skargi kasacyjnej, ma istotne znaczenie dla identyfikacji istotnych dla sprawy okoliczności, które powinny być wyjaśnione zgodnie z regułami obowiązującej procedury podatkowej.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc m.in. iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Taki kierunek wykładni analizowanego przepisu, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, zaprezentował także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając m.in., że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot tymi fakturami objętych. (...) Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. (...). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców miałoby potwierdzić, że paliwo było dostarczane oraz mogłoby wykazać kto dostarczał paliwo do siedziby Skarżącej, jak było ono rozliczane, czy była prowadzona ewidencja paliwa i jak pracownicy byli rozliczani z wykorzystywanego paliwa, to wobec poczynionych wyżej uwag co do uwarunkowań pozwalających na zaliczenie ujętych w fakturach zakupu towarów kwot do kosztów uzyskania przychodów (w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 ord. pod. Organy podatkowe nie negowały bowiem faktu, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, do której niezbędne było paliwo, że nabywała paliwo od innych podmiotów wymienionych w decyzjach, a jedynie zakwestionowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. oraz E. sp. z o., z tego powodu, że faktury te były fikcyjne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście za prawidłowe uznać też należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W takim też znaczeniu należy rozumieć przytoczone w skardze kasacyjnej i poddane tam krytyce stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "za niewystarczające należałoby uznać zeznania Skarżącej, czy świadków - kierowców."

Wskazać też należy, że takie samo stanowisko, co do możliwości wykazywania poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień zainteresowanego podatnika, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych kosztów na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dowodów księgowych, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 765/14, w którym oddalił opartą na analogicznych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych, skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Również w zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej ponownie nawiązuje do kwestii niezrealizowania przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców, których zeznania miałyby być przeciwstawione informacjom uzyskanym w toku postępowania karnego od prezesa zarządu D. sp. z o.o., z których wynikało, że "działalność" tej firmy polegała wyłącznie na wystawianiu, za wynagrodzeniem, fikcyjnych faktur mających potwierdzać dostawy paliwa.

Nie jest przy tym przekonywujący argument skargi kasacyjnej, iż z uwagi na to, że włączone do akt postępowania podatkowego, złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia prezesa zarządu D. sp. z o.o. poddane zostały anonimizacji, ich wartość dowodowa jest niepełna, w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej nie podważa jednocześnie przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organów podatkowych, że jeżeli chodzi o Skarżącą wymieniona ona została z nazwiska jako osoba zamawiająca u J. D. - prezesa zarządu D. sp. z o.o., wyworzone przez niego faktury.

Nie jest wiadome, bo pełnomocnik Skarżącej tego nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że twierdzenia [Sądu], iż zeznania J. D. są wiarygodne - ponieważ są spójne, były składane kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności, skoro są to zeznania tej samej osoby składane w krótkich odstępach czasu - miałyby być sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

Poza wystawianymi fakturami, zarówno D. sp. z o.o. jak też E. sp. z o.o., nie wykazywały żadnych oznak, które mogłyby wskazywać na prowadzenie przez nie jakiejkolwiek realnej działalności gospodarczej.

Przemawiające za tym okoliczności zostały omówione w wydanych w sprawie decyzjach przez organy podatkowe i słusznie uznane za przekonywujące przez Sąd pierwszej instancji. Argumentów i dowodów w tym zakresie, a więc, że jest inaczej, nie przedstawiła także sama Skarżąca.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy to właśnie przyjęcie tezy przeciwnej, a więc, że podmioty te prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu obrotu paliwami, a wystawione przez nie faktury dokumentują realne transakcje, byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

Z omówionych wyżej względów, za niezasadny uznać należy zarzut, oznaczony w skardze kasacyjnej pod nr 1 lit. a) i b), dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami ord. pod.

Niezasadny jest również kolejny (i ostatni) zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego samego przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tym razem w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 134 i art. 3 § 1 i 2 tej ustawy oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., jako że w znacznym stopniu ma on charakter wtórny, gdyż zarzuca się w nim Sądowi pierwszej instancji przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co jak wykazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania stawiane mu przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]