Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] października 2012 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2010 r. i uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. w W. w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych. Wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudnia ok. 1000 pracowników. Pracownicy ci odbywają podróże służbowe pomiędzy licznymi miejscami prowadzenia tej działalności. Odbywają także zagraniczne podróże służbowe do Holandii i innych krajów, w których znajdują się spółki z grupy P.. Pracownikom tym przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów. Spółka zapewnia również pracownikom zwrot wszystkich wydatków poniesionych na całodzienne wyżywienie. W takiej jednak sytuacji pracownikom nie przysługuje dieta.

Spółka zadała pytanie czy w przypadku gdy kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie:

- krajowej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży krajowych") lub

- zagranicznej podróży służbowej przekracza kwotę wskazaną w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych");

nadwyżka ta stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do brzmienia przepisów Kodeksu pracy oraz wspomnianych rozporządzeń Spółka wskazała, że pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej przysługują diety oraz zwrot określonych wydatków związanych z tą podróżą. W przypadku jednak, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, pracownikowi temu bądź to nie przysługuje dieta (podróż służbowa krajowa), bądź to przysługuje obniżona dieta (podróż służbowa zagraniczna). Następnie Spółka powołała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w tym jej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), stanowiący o zwolnieniu podatkowym. Zwróciła mianowicie uwagę, iż ustawodawca ograniczył kwotę zwolnienia z tytułu świadczeń przyznawanych pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej wyłącznie w stosunku do diet (których wysokość jest sztywno ustalona odpowiednimi aktami wykonawczymi). W stosunku do "innych należności za czas podróży służbowej pracownika", nie istnieje natomiast ograniczenie kwotowe tego zwolnienia. W rezultacie Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki z tytułu zapewnienia przez nią bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownikom odbywających krajowe i zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie tych podróży), niezależnie od ich wysokości (tj. niezależnie, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających z powyższych rozporządzeń) podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu wskazanych przez Spółkę warunków.

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Następnie stwierdził, że jej stanowisko jest niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. i w efekcie zmienił z urzędu wspomnianą interpretację. Wskazał, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy (dieta czy też bezpłatne wyżywienie) ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach wykonawczych. Tym samym nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę tej diety stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w zmianie interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w zw. z art. 775§ 1-5 Kodeksu pracy w zw. z § 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych;

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez nieodniesienie się przez Ministra Finansów do orzecznictwa sądowego przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zmieniającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że jeżeli pracodawca zapewnia pracownikom bezpłatne całodzienne wyżywienie (niezależnie od formy rozliczenia, tj. czy płatność dokonywana jest firmową kartą kredytową, środkami pieniężnymi otrzymanymi przez pracownika przed wyjazdem, czy też poprzez zwrot kosztów poniesionych przez pracownika) i w związku z tym nie wypłaca pracownikom diet, to wówczas koszty te Spółka jest zobowiązana zakwalifikować do innych wydatków (o których mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych), a konsekwencji zwrot takich kosztów pracownikom (niepodlegający limitowi) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nakazują Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w przypadku jej niezgodności z orzecznictwem sądów. Tymczasem w niniejszej sprawie zmieniono interpretację indywidualną pomijając przedstawiony przez Spółkę wyrok zapadły w podobnej sprawie i co więcej orzeczono wbrew wydanym dotychczas orzeczeniom.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy w sytuacji, gdy Skarżąca płaci pełne kwoty wyżywienia za pracownika w podróży służbowej ponad limity wynikające z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, nadwyżka ponad limity z rozporządzeń stanowi opodatkowany przychód pracownika. Przy czym Spółka zaznaczyła we wniosku, że pracownik nie otrzymuje w takim przypadku diety. Pracownik przedstawia faktury za wyżywienie i na tej podstawie zwracane są mu koszty wyżywienia lub używa karty firmowej do płacenia za wyżywienie i wtedy nie dochodzi do zwrotu pieniędzy.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należało przyznać Skarżącej.

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 23 zł za dobę podróży (stan prawny w 2010 r.). Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z wewnętrznymi regulaminami Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). Przyjmuje się wtedy, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych.

Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 23 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f zwolniony.

Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. A zatem, gdy pracownik przedstawia faktury, w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku tylko kwot do wysokości diet określonych kwotowo w cyt. powyżej rozporządzeniach. Z powyższego wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzeń prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.p nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania Spółki a nie własne. Przypisanie im takiego przychodu spowodowałoby u nich, w przypadku częstych wyjazdów, szybkie przekroczenie progów podatkowych i obowiązek zapłaty 32% podatku. Nie o to chyba ustawodawcy chodziło.

Zatem pierwotna interpretacja z [...] sierpnia 2010 r. była prawidłowa. W związku z czym zaskarżoną interpretację zmieniającą należało uchylić.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.