Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie: A albo skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 29 grudnia 2015 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych w kwietniu 2014 r. faktur w kwocie 1.223.640,00 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy określił obowiązek zapłaty tego podatku w kwocie 1.156.955,00 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS nr [...] z dnia 13.06.2014r. wszczęte zostało w dniu 13.06.2014r. postępowanie kontrolne w A Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r.

W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) protokół nr [...] z dnia 20.10.2015r. (doręczony skarżącej w dniu 23.10.2015r.) z badania ksiąg podatkowych za kwiecień 2014r. W protokóle badania rzetelności ksiąg nie uznano jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonych przez A Sp. z o.o. ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży za kwiecień 2014r.

Następnie Dyrektor UKS decyzją z dnia 29 grudnia 2015r. określił skarżącej Spółce za kwiecień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur w kwocie 1.223.640 zł.

W wydanej decyzji organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się hurtowym obrotem artykułami elektronicznymi (telefonami komórkowymi marki Apple, telewizorami Samsung i LG) dla odbiorców krajowych i z Unii Europejskiej. Wszystkie usługi pomocnicze związane z działalnością gospodarczą, takie jak magazynowanie, transport, usługi księgowe, sprzątanie były outsourcingowane. Spółka w 2014r. nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, siedziba firmy znajdowała się w pomieszczeniach wynajmowanych.

W kwietniu 2014r. Spółka wystawiła 29 faktur sprzedaży towarów handlowych, w tym 9 faktur sprzedaży krajowej dla 3 podmiotów - B sp.j., C S.A., D sp. z o.o., 3 faktury korygujące sprzedaż krajową dla 3 podmiotów - B sp.j., C S.A., D sp. z o.o., 17 faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) łącznie dla 4 odbiorców: 2 odbiorców ze Słowacji - E i F, 1 z Malty - G, 1 z Włoch – H.

W kontrolowanym okresie rozliczeniowym Spółka otrzymała 13 faktur zakupu towarów handlowych (w tym 3 korekty zakupu) od 2 kontrahentów: I Sp. z o.o. (dalej w skrócie I) i J Sp. z o.o. (dalej w skrócie J), oraz 37 faktur dokumentujących zakupy usług pomocniczych.

Organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu, które przedstawiła Spółka w toku postępowania kontrolnego dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie mogła realizować też sprzedaży. Ponadto organ I instancji uznał, że Strona była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Organ I instancji ponadto powołując art. 193 Ordynacji podatkowej przyjął, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży we wskazanym wyżej zakresie, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, nie uznaje się za dowód. Jednakże stosownie do treści art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określił obowiązek zapłaty tego podatku za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.156.955,00 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Spółek J i I w łącznej kwocie 2.162.534,00 zł, stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Przedstawiając ustalenia faktyczne organ wskazał, że obrót telefonami komórkowymi przedstawiał się następująco: K Sp. z o.o. – L Sp. z o.o. – M Sp. z o.o. – I sp. z o.o. - A sp. z o.o.; w jednym przypadku: K sp. z o.o. – N sp. z o.o. – O sp. z o.o. – I sp. z o.o. – A sp. z o.o.; oraz P sp. z o.o. – J sp. z o.o. – A sp. z o.o.

Z ustaleń wynikało, że wszystkie ww. podmioty zostały uznane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej za fikcyjne, uczestniczące w procederze wprowadzania fikcyjnych faktur do obiegu, uczestników transakcji określonych mianem "karuzela podatkowa", a fakturowany w kwietniu 2014r. przez A towar był przedmiotem obrotu karuzelowego przez inne podmioty w Polsce, co w konsekwencji skutkowało żądaniami zwrotów bezpośrednich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Spółki I, M, L działały w ścisłym powiązaniu między sobą a ich jedynym celem działania było oszustwo podatkowe poprzez pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej tj. wprowadzanie do obrotu towaru wysokiej wartości, wystawianie faktur VAT sprzedaży, które posłużyły kolejnym ogniwom łańcucha do obniżenia podatku należnego i występowanie o zwroty bezpośrednie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nieskładania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. O powyższej działalności świadczą następujące cechy wspólne tych podmiotów:

założenie spółek przez tę samą osobę (Pan Z.B., P.),

- sprzedaż spółek osobom fizycznym obywatelstwa brytyjskiego, którzy nie potwierdzili prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

brak kontaktu z zarządami ww. spółek,

spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadają aktywów trwałych,

spółki I, M, L nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia, usług telefonicznych, paliwa i innych),

rejestracja tych spółek została dokonana w "wirtualnych biurach" w G., R., W.,

zdalne prowadzenie działalności spółek (za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu),

niesprawdzanie stanów magazynowych, niedokonywanie inwentaryzacji, nieubezpieczenie towaru w magazynie,

alokacje towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu,

zgłoszenie zamiaru prowadzenia usług magazynowych tych podmiotów zostało złożone w R spółka z o.o. w tym samym dniu tj. 13.01.2014 roku,

- w bankowości elektronicznej tych podmiotów (prowadzonej w [...] SA) wykorzystywano ten sam numer IP, co świadczy o logowaniu się do bankowości elektronicznej tych podmiotów celem transferu środków pieniężnych przez tę samą osobę, w tym samym czasie i w tym samym miejscu,

w momencie zablokowania rachunku bankowego M sp. z o.o., wszystkie podmioty stały się nieaktywne, zaprzestały fakturowania, wycofały towar z magazynów R sp. z o.o. i wycofały się z rynku.

Powyższe aspekty działalności wskazanych powyżej podmiotów nie mogły być poza wiedzą A sp. z o.o., bowiem działalność Strony również wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat. Strona w dniu 25.11.2013r. zleciła prowadzenie magazynu w R spółka z o.o., działalność prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu, skype; nie zatrudniała pracowników, nie posiadała aktywów trwałych. Ponadto wszystkie usługi były świadczone przez firmy zewnętrzne. Strona nie tylko nie sprawdzała stanów magazynowych i nie dokonywała inwentaryzacji, ale również nie ubezpieczyła towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że po zablokowaniu rachunku bankowego przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowych w M sp. z o.o. Strona również zaprzestała prowadzenia transakcji handlowych w łańcuchu K - L - M - I, ostatnia transakcja odbyła się z wykorzystaniem podmiotów O i N tj. z wyłączeniem spółek M i L.

Zdaniem organu Strona miała wiedzę o przyczynie zaniechania działalności gospodarczej przez I sp. z o.o., która w okresie od 01.04.2014r. do 14.04.2014r. była kluczowym "dostawcą" telefonów komórkowych dla Podatnika. Organ zwrócił uwagę, że po 14.04.2014r. A sp. z o.o. tak jak I sp. z o.o. nie korzystała z magazynów należących do R sp. z o.o. Ostatnia transakcja "wywiezienia" towaru (1000 sztuk) z magazynu w R sp. z o.o. przez skarżącą nastąpiła właśnie w dniu 14 kwietnia 2014r. (z wykorzystaniem podmiotów O i N), natomiast fakturę dokumentującą tę transakcję wystawiono dopiero w dniu 23 kwietnia 2014r. (sprzedaż do E s.r.o.). Z kolei E s.r.o. w dniu 28 kwietnia 2014r. dokonała zwrotu tego towaru w ilości 750 sztuk do S w G. (a więc z pominięciem R sp. z o.o.), a stamtąd w dniu 30 kwietnia 2014r. do H.

Dalej organ wskazał, że w kontrolowanym okresie tj. w kwietniu 2014r. I sp. z o.o. była największym dostawcą towarów handlowych dla Strony, która przekazała na rachunek bankowy I kwotę ponad 8,7 mln złotych tytułem zapłaty za 4 faktury zakupu. Zdaniem organu tak wysoka wartość zawartych transakcji pomiędzy Spółkami, powinna skłonić Stronę do zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji i stanowić bodziec do zachowania najwyższych standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Natomiast z akt sprawy wynika, że wiceprezes zarządu Spółki Pan A.K. nigdy nie spotkał się osobiście z prezesem zarządu I, nie kontaktował się z nim nawet za pośrednictwem video konferencji Skype, nie był w siedzibie kontrahenta. Wszystkie transakcje odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej (zamówienia, alokacje, akceptacje, fakturowania), nie dokonywano inspekcji towaru, inwentaryzacji, nie ubezpieczono towaru w magazynie, nie zawarto pisemnej umowy na dostawy towarów. Umowę ubezpieczenia (polisę obrotową występującą w ubezpieczaniach transportowych) zawartą w dniu 29.11.2013r. na okres od 30.11.2013r. do 29.11.2014r. posiadała tylko firma transportowa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pod pojęciem "karuzeli podatkowej" rozumie się organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji dostawy z reguły wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego lub też nie składa deklaracji podatkowych. Nie ma z nim żadnego kontaktu. W praktyce mechanizm działania takiej firmy (tzw. "słupa") polega na tym, że rejestruje on swoją działalność pod określonym adresem, gdzie działalność faktycznie nie jest prowadzona, a osoby wskazane w dokumentach rejestrowych jako upoważnione do rejestrowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe do zlokalizowania. Opisany podmiot obniża cenę jednostkową towaru i następnie dokonuje sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów -ogniw łańcucha. Podmioty te pełnią funkcję pośredników (tzw. "buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami w podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcjach, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Często są to spółki specjalnie w tym celu utworzone. Finalnie towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu tzw. "brokera" (inaczej "czerpiącego zyski"), który występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot taki dokonuje ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku.

Okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ściśle określonego schematu właściwego dla podmiotów biorących udział w "karuzelach podatkowych":

papierowy obieg dokumentów, nieodzwierciedlający faktycznych transakcji,

włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników" niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku VAT w wystawionych fakturach (L, M, J),

bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco), niestosowanie odroczonych płatności,

brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw,

odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski),

brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczeń towarów w magazynie,

brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw),

brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności),

brak zapasów towarów,

krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

Organ wskazał ponadto, że po przeanalizowaniu numerów IMEI telefonów komórkowych pozyskanych od skarżącej okazało się, że numery te dublują się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Wynika z tego, że ten sam towar będący przedmiotem obrotu w A sp. z o.o. w kwietniu 2014 r. był przedmiotem obrotu karuzelowego również w innych postępowaniach kontrolnych u innych podmiotów.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że zakupione telefony komórkowe Spółka miała sprzedać B sp. j., E s.r.o., H s.r.l., G Ltd, natomiast telewizory marki LG i Samsung zakupione od J sp. z o.o. skarżąca sprzedała C SA, D Sp. z o.o., F sro. Skoro jednak faktury zakupu (dotyczące rzekomego nabycia telefonów komórkowych i telewizorów), dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji przyjąć należy, że strona nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów handlowych ww. podmiotom. Spółka J, od której skarżąca miała nabyć telewizory będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i też była podmiotem biorącym udział w oszustwie karuzelowym. Na pozorność jej działalności wskazują następujące fakty: brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla nowopowstałych podmiotów, rozpoczynających dopiero swoją działalność i poszukujących swojej pozycji na rynku (Spółka ta zarejestrowała się w podatku VAT w [...]US [...] 05.09.2013r. i osiągnęła od razu wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę); brak typowych kosztów właściwych dla działalności gospodarczej (odsetek od kredytów, kosztów transportu, ubezpieczenia transakcji i majątku); brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej (korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji, zwrotów, niezgodności); brak umów handlowych z kontrahentem; niestandardowe krótkie terminy płatności wynoszące 2-4 dni; terminy płatności w wielu fakturach znacznej wartości są tożsame z datą wystawienia faktury; wszystkie faktury dotyczące nabyć towarów handlowych wymienionych na fakturach VAT wystawione są przez podmiot z którym brak jakiegokolwiek kontaktu i nieposiadający adresu siedziby - firmę P spółka z o.o.; brak dokumentów dotyczących transportu towaru handlowego oraz brak dokumentów nabycia paliwa; spółka nie posiada żadnych środków trwałych, wyposażenia, spółka zawarła umowę korzystania z usług wirtualnego biura w W.; spółka nie zgłosiła do urzędu posiadanych rachunków bankowych. Ponadto J sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r., nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, prezes jej zarządu A.S. nie potrafił wskazać jednoznacznie, od kogo J sp. z o.o. nabyła towar handlowy będący przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz A sp. z o.o.

Także ustalenia odnośnie dostawcy spółki J, tj. P sp. z o.o., potwierdzają fikcyjność transakcji. Spółka P zarejestrowana była do dnia 7 września 2014 r. w wirtualnym biurze, jej właścicielem i jednocześnie prezesem zarządu jest obywatel Rumunii, nie udało się nawiązać z nią kontaktu. Nie przedłożono rejestrów VAT ani dowodów źródłowych. Z systemu VIES wynika, że dostawcą P sp. z o.o. miała być czeska firma T s.r.o., w odniesieniu do której czeska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten jest pośrednikiem w transakcjach trójstronnych, nie posiada pomieszczeń magazynowych, nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku. Spółka P okazała się tzw. znikającym podatnikiem w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT.

W tych okolicznościach faktury wystawione przez J sp. z o.o. uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że strona nie mogła dokonać odsprzedaży telewizorów nabytych rzekomo od J sp. z o.o. na rzecz dalszych podmiotów.

Ponadto organ przywołał ustalenia, z których wynikało, że administracje podatkowe: Słowacji (E) nie potwierdziły dostaw, Włoch (H) nie udzieliła odpowiedzi, Malty (G) zgłosiła podejrzenie oszustwa karuzelowego, Słowacji (F) dwie dostawy z pięciu zostały przefakturowane w tym samym dniu do [...], co w ocenie organu dowodzi, że dokonana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do ww. podmiotów wpisywała się w schemat "karuzeli podatkowej". Organy podatkowe Malty jednoznacznie wskazały, że firma G jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego. Ponadto w piśmie z dnia 18.02.2015r. Dyrektor UKS w O. poinformował, że "na podstawie informacji SCAC maltańskiej administracji podatkowej oraz dokumentów transportowych ustalono, że towary nigdy nie dotarły na Maltę. G jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa typu znikający podatnik".

W kwestii tzw. dobrej wiary podatnika organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do jej przyjęcia, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe.

Podsumowując, organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki J i I, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również w kwestii określenia skarżącej obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie tego obowiązku organ uznał jednak za konieczne orzeczenie reformatoryjne i dokonanie obniżenia wysokości podatku określonego decyzją w związku z ustaleniem, że strona wystawiła fakturę korygującą na rzecz D sp. z o.o. na wartość netto 289.932,72 zł, VAT 66.684,53 zł (nastąpił też zwrot towaru), w związku z czym wyeliminowała ryzyko uszczupleń podatkowych. Spowodowało to określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku w kwocie 1.156.955,00 zł, (w miejsce przyjętej przez organ pierwszej instancji 1.223.640,00 zł).

Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również prawidłowości sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych, uznane zostały za bezzasadne.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowań przez Organy I i II instancji niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpoznania sprawy w II instancji;

3) art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez Organ I instancji i przedstawionymi przez Stronę,

4) art. 188 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy,

5) art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – przez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych przez Organ I instancji niezgodnie z przepisami prawa,

6) art. 193 § 2,4 i 6 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów, oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

7) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia dowodów, świadczących o nieprawdziwości dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta Spółki,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej - przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

9) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na odmowę prawa Strony dla obliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach,

11) art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 13, art. 41, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego Organ I instancji do ich zastosowania,

12) art. 108 u.p.t.u. - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na nierzetelność wystawianych faktur dostaw towarów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała również, że organ II instancji naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej - przez brak rozpoznania sprawy w II instancji poprzez oparcie się wyłącznie na niezweryfikowanych twierdzeniach organu I instancji. Pełnomocnik podatnika wskazał, że organ II instancji nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia prawidłowego (zgodnego z rzeczywistością) stanu faktycznego sprawy, a oparł się wyłącznie na twierdzeniach organu I instancji, nie przytaczających żadnych konkretnych dowodów na uzasadnienie tych twierdzeń. W ocenie skarżącej organ II instancji dopuścił się bezprawnych, nieprawdziwych twierdzeń o rzekomym świadomym udziale zarządu Skarżącej Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT, czym naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, że skarżąca wiedziała lub mogła przypuszczać, iż podatek nie został zapłacony przez znikających podatników. Organ odwoławczy naruszył też at. 180 Ordynacji podatkowej - przez brak odrzucenia jako dowód w prowadzonym postępowaniu, zarówno odwoławczym, jak i poprzednio kontrolnym, protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 20 października 2015 r., sporządzonego niezgodnie z art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej protokół badania ksiąg z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów, zawartym w art. 172, 173 i 176 tej ustawy. Organy naruszyły też art. 193 § 2,4 i 6 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów. Organ odwoławczy nie rozpatrzył twierdzeń skarżącej Spółki, zawartych w odwołaniu z dnia 18 stycznia 2016r. o faktycznych i prawnych transakcjach nabyć towarów od I sp. z o.o., a także dowodów (magazynowych, inspekcyjnych, faktur, korespondencji) uzyskanych z R sp. z o.o. i S, co w jej ocenie powoduje naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (twierdzeniom Skarżącej) odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę w miesiącu kwietniu 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy telefonów komórkowych i telewizorów, wystawionych przez spółki I i J, w łącznej kwocie 2.162.534,00 zł oraz zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług w stosunku do faktur sprzedaży telefonów komórkowych i telewizorów wystawionych przez skarżącą (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od ww. podmiotów) na rzecz B sp.j., D sp. z o.o. i C SA oraz faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla E, F (Słowacja), G (Malta), H (Włochy).

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżąca neguje ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się, że transakcje zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży miały charakter pozorny. W ocenie skarżącej dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie.

Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 41, art. 13, art. 5 ust. 1, art. 108 u.p.t.u.), jak i przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 127, 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 172 § 1 i 2, art. 173, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, mające polegać na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej Spółki. Skarżąca twierdzi, że protokół z badania ksiąg z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów, zawartych w art. 172, 173 i 176 tej ustawy i wobec tego z treści protokołu powinno wynikać: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Ponadto zdaniem Strony protokół należało odczytać wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny protokół podpisać. Odmowa lub brak podpisu którejkolwiek osoby należało omówić w protokóle.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, należy podzielić stanowisko organu, że zasady badania ksiąg podatkowych i utrwalenia tej czynności w protokóle określone zostały w sposób szczególny w paragrafach art. 193 Ordynacji podatkowej. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Z art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej wynika, że w protokóle badania ksiąg należy określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; odpis protokołu należy doręczyć stronie; strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle. Protokół z badania ksiąg podatkowych nie jest protokółem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. Inny charakter tego protokołu – nie z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 172 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – lecz pełniącego funkcję przedstawienia ustaleń wielu czynności składających się na badanie księgi i ich podsumowania oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się kontrolowanego do zawartych w nim stwierdzeń powoduje, że ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, stosując w zamian inną formę zabezpieczenia interesów kontrolowanego – obowiązek doręczenia mu jednego egzemplarza protokółu. Skuteczne doręczenie protokółu podatnikowi, który zawiera określone w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, stwarza mu możliwość wyczerpującego zapoznania się z jego treścią i umożliwia prawidłową realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i ochrony swoich interesów w jego trakcie.

W tej sytuacji nie podpis podatnika na protokóle badania księgi gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i ustosunkowanie się do jego zawartości. Przepis art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, gdyż w protokóle z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest wierne odzwierciedlenie przebiegu tej czynności, stąd też wymóg odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, co stanowi wyraz braku zastrzeżeń do sporządzonego i odczytanego protokołu. A zatem podpis pod protokółem, o którym mowa w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokóle przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu.

Tymczasem protokół badania ksiąg stanowi sprawozdanie z przebiegu i wyników wielu czynności, w tym również analizy dokumentacji księgowej podatnika, w których podatnik nie bierze cały czas osobistego udziału, wobec czego nie ma podstaw do wymagania od niego sygnowania, a tym samym akceptowania podpisem protokołu z przebiegu czynności kontrolnych, co do których nie jest w stanie – w momencie przedłożenia mu protokołu - potwierdzić rzetelności ich przeprowadzenia, a wręcz przeciwnie, jest uprawniony kwestionować tę rzetelność poprzez formułowanie stosownych zastrzeżeń pod adresem tegoż protokołu. Z tych samych powodów nie jest uzasadnione stanowisko strony w kwestii żądania podpisania protokółu z badania ksiąg podatkowych przez wszystkie osoby, które miały jakikolwiek udział w czynnościach podejmowanych w postępowaniu kontrolnym, ale które wszak samego badania księgi nie dokonują. Nie jest to bowiem protokół z postępowania kontrolnego, lecz protokół z badania ksiąg podatkowych, a do jego podpisania zobowiązane są osoby upoważnione do przeprowadzenia tego badania.

W przypadku protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej chodzi więc przede wszystkim o umożliwienie podatnikowi zapoznania się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące i ustosunkowanie się do tych ustaleń – po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga nie mechanicznego odczytania, lecz doręczenia tegoż protokołu, a przez ten fakt stworzenia podatnikowi możliwości pełnego zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do niej w terminie 14 dni od doręczenia.

Reasumując, w świetle art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku podpisywania przez podatnika protokołu badania ksiąg, lecz na podstawie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej konieczne jest doręczenie podatnikowi jednego egzemplarza protokółu, w celu umożliwienia mu złożenia zastrzeżeń i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Ze strony organu z kolei protokół podpisują osoby, które przeprowadziły badanie ksiąg podatkowych, a nie wszystkie osoby, które miały jakikolwiek udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania kontrolnego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 18 września 2015 r. wydanej wobec spółki I, w której zakwestionowano fakt prowadzenia przez tę Spółkę faktycznej działalności i uznano, że działała ona wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik", a w konsekwencji orzeczono o pozbawieniu tej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od Spółki M i nałożono obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Spółka uzasadniając ten zarzut podniosła, że moc dowodowa dokumentów urzędowych, w tym decyzji podatkowych, nie jest domniemaniem niewzruszalnym, a zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko takim dokumentom. Rzecz jednak w tym, że materiał dowody zgromadzony w sprawie potwierdza ustalenia przyjęte przez Dyrektora UKS [...] wobec Spółki I, o czym w dalszej części uzasadnienia, przyjąć więc należy, że skarżąca nie zdołała przedstawić skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności dokumentu urzędowego, jakim jest wskazana decyzja wydana wobec spółki I.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie potwierdza zarzutu strony, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania ograniczając się wyłącznie do przepisania ustaleń organu pierwszej instancji. Już sam fakt podjęcia orzeczenia reformatoryjnego zarzutowi temu przeczy.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe: np. zeznania A.K., wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, złożone w charakterze strony, protokoły z przesłuchań świadków: M.R. dyrektora R sp. z o.o. przesłuchanej przez ABW w zakresie współpracy z I, M, L; L.K. reprezentującego spółkę świadczącą na rzecz I usługi biura wirtualnego, przesłuchanego przez ABW; M.P., świadczącego na rzecz I usługi rachunkowe, przesłuchanego przez ABW; A.S., prezesa zarządu J sp.z o.o.., przesłuchanego przez Dyrektora UKS w K. i Dyrektora UKS w W.; protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce R sp. z o.o., B sp.j., D sp. z o.o.; protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach J sp. z o.o., B sp.j.; informacje od innych organów: Dyrektora UKS we W. (dot. Spółki I), R. (dot. Spółki M), Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dot. Spółki J), Dyrektora UKS w P. (dot. Spółki P); decyzje podatkowe wydane wobec Spółek: I, M, L, P; informacje od zagranicznych administracji podatkowych (Słowacji, Malty, Węgier; administracja podatkowa Włoch nie udzieliła odpowiedzi); informacje dotyczące numerów IMEI - oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Uwagę zwracają zwłaszcza następujące charakterystyczne okoliczności transakcji. Spółki M, L i I zostały założone przez tę samą osobę – Z.B., a następnie zbyte na rzecz U Limited z siedzibą na Gibraltarze. Spółki te zostały następnie sprzedane osobom fizycznym obywatelstwa brytyjskiego, którzy nie potwierdzili prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. A.B. (I), R.M.N. (M), A.W. (L). Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że jak zeznał A.W., nie miał on pojęcia na temat działalności spółki L, a nabył ją za namową przyjaciela w celu spłaty długów. Kontakt z zarządami ww. spółek był niemożliwy. Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały aktywów trwałych, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia, usług telefonicznych, paliwa i innych). Rejestracja tych spółek została dokonana w "wirtualnych biurach" w G., R., W.. Spółki te prowadziły działalność wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu. Nie sprawdzano stanów magazynowych, nie dokonywano inwentaryzacji, nie ubezpieczano towaru w magazynie. Alokacje towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu. Przykładowo: 1050 sztuk telefonów Iphone 5S 16GB Gold zostało wprowadzonych do magazynu R przez podmiot W, następnie w dniu 9 kwietnia 2014 r. zostały one "papierowo", bez opuszczania magazynu, przekazane kolejno następującym podmiotom: K, L, M, I, A. Następnie towar opuścił magazyn i został wysłany do Y i G. (opis transakcji: tabelka str. 34 decyzji).

Co istotne, ww. spółki L, M, I, nie tylko zostały utworzone w tym samym czasie przez tę samą osobę, ale też w tym samym dniu zgłosiły zamiar korzystania z usług magazynowych w R spółka z o.o., tj. 13.01.2014 roku. Dalej, w bankowości elektronicznej tych podmiotów (prowadzonej w [...] SA) wykorzystywano ten sam numer IP, co świadczy o logowaniu się do bankowości elektronicznej tych podmiotów celem transferu środków pieniężnych przez tę samą osobę, w tym samym czasie i w tym samym miejscu. W momencie zablokowania rachunku bankowego M sp. z o.o., wszystkie podmioty stały się nieaktywne, zaprzestały fakturowania, wycofały towar z magazynów R sp. z o.o. i wycofały się z rynku.

Działalność skarżącej również wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat. Strona w dniu 25.11.2013r. zleciła prowadzenie magazynu w R spółka z o.o., działalność prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonu, skype; nie zatrudniała pracowników, nie posiadała aktywów trwałych. Ponadto wszystkie usługi były świadczone przez firmy zewnętrzne. Strona nie tylko nie sprawdzała stanów magazynowych i nie dokonywała inwentaryzacji, ale również nie ubezpieczyła towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że po zablokowaniu rachunku bankowego przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowych w M sp. z o.o., skarżąca również zaprzestała prowadzenia transakcji handlowych w łańcuchu K - L - M – I. Ostatnia transakcja odbyła się z wykorzystaniem podmiotów O i N tj. z wyłączeniem spółek M i L. Powyższe okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w stworzonym schemacie karuzeli podatkowej.

Podmioty, od których A sp. z o.o. miała nabyć w kwietniu 2014r. towar, zostały uznane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej za fikcyjne, uczestniczące w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur. Dostawcy występujący na wcześniejszych etapach obrotu (spółki z o.o.: I, L i M) nie dokonywali w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, stanowiły jedynie kolejne ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego. Po stronie tych podmiotów nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast ich byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur VAT i do przekazywania środków pieniężnych.

Powyższych ustaleń nie mogą podważyć argumenty strony odwołujące się do słownikowej definicji słowa "fikcyjny" oraz fakt, że ww. spółki wystawiały faktury. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność ww. podmiotów była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem uczestnictwa ww. podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT (L, J); bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

Zarzut strony co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez ww. spółki jest niepopartą żadnymi dowodami polemiką z ustalonymi faktami. Skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby podważyć dokonaną w tej sprawie ocenę dowodów.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ nie pominął zeznań M.P., wręcz przeciwnie, dokonał ich oceny, jakkolwiek wyciągnął z nich wnioski odmienne aniżeli strona. M.P. świadczył na rzecz spółki I usługi rachunkowe, niemniej jednak fakt, że spółka ta wystawiała faktury i składała deklaracje podatkowe nie świadczy, że była podmiotem istniejącym, faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Wystawianie faktur i składanie deklaracji miało na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia takiej działalności, w rzeczywistości jednak celem działania tej spółki nie był legalny obrót handlowy, lecz osiągnięcie zysku z oszustwa podatkowego.

Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telewizorów i telefonów komórkowych od spółki J. Spółka J, od której skarżąca miała nabyć telewizory będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i też była podmiotem biorącym udział w oszustwie karuzelowym. Na pozorność jej działalności wskazują następujące fakty: brak typowych zdarzeń charakterystycznych dla nowopowstałych podmiotów, rozpoczynających dopiero swoją działalność i poszukujących swojej pozycji na rynku (Spółka ta zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT 05.09.2013r. i osiągnęła od razu wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry miała określonego nabywcę); brak typowych kosztów właściwych dla działalności gospodarczej (odsetek od kredytów, kosztów transportu, ubezpieczenia transakcji i majątku); brak zdarzeń charakterystycznych dla działalności handlowej (korespondencji dotyczącej negocjacji cenowych, zamówień, reklamacji, zwrotów, niezgodności); brak umów handlowych z kontrahentem; niestandardowe krótkie terminy płatności wynoszące 2-4 dni; terminy płatności w wielu fakturach znacznej wartości są tożsame z datą wystawienia faktury; wszystkie faktury dotyczące nabyć towarów handlowych wymienionych na fakturach VAT wystawione są przez podmiot z którym brak jakiegokolwiek kontaktu i nieposiadający adresu siedziby - firmę P spółka z o.o.; brak dokumentów dotyczących transportu towaru handlowego oraz brak dokumentów nabycia paliwa; spółka nie posiada żadnych środków trwałych, wyposażenia, spółka zawarła umowę korzystania z usług wirtualnego biura w W.; spółka nie zgłosiła do urzędu posiadanych rachunków bankowych. Ponadto J sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r., nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, prezes jej zarządu A.S. nie potrafił wskazać jednoznacznie, od kogo J sp. z o.o. nabyła towar handlowy będący przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz A sp. z o.o.

Także ustalenia odnośnie dostawcy spółki J, tj. P sp. z o.o., potwierdzają fikcyjność transakcji. Spółka P zarejestrowana była do dnia 7 września 2014 r. w wirtualnym biurze, jej właścicielem i jednocześnie prezesem zarządu jest obywatel Rumunii, nie udało się nawiązać z nią kontaktu. Nie przedłożono rejestrów VAT ani dowodów źródłowych. Z systemu VIES wynika, że dostawcą P sp. z o.o. miała być czeska firma T s.r.o., w odniesieniu do której czeska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten jest pośrednikiem w transakcjach trójstronnych, nie posiada pomieszczeń magazynowych, nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku. Spółka P okazała się tzw. znikającym podatnikiem w łańcuszku podmiotów wyłudzających podatek VAT.

Skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zarzutów dotyczących ustaleń odnoszących się do spółek P i J. W tych okolicznościach słusznie faktury wystawione przez J sp. z o.o. uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych polskich przewoźników, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie dowodzi rzetelności transakcji. Strona pomija przy tym, że brak jest dokumentów CMR, co samo w sobie wyklucza możliwość przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie jest to jednak jedyny argument podważający twierdzenia strony. Przede wszystkim z materiału dowodowego wynika, że administracje podatkowe: Słowacji (E) nie potwierdziły dostaw, Włoch (H) nie udzieliła odpowiedzi, Malty (G) zgłosiła podejrzenie oszustwa karuzelowego, Słowacji (F) dwie dostawy z pięciu zostały przefakturowane w tym samym dniu do [...]. Dokonana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do ww. podmiotów wpisywała się zatem w schemat "karuzeli podatkowej". Organy podatkowe Malty jednoznacznie wskazały, że firma G jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego. Ponadto w piśmie z dnia 18.02.2015r. Dyrektor UKS w O. poinformował, że "na podstawie informacji SCAC maltańskiej administracji podatkowej oraz dokumentów transportowych ustalono, że towary nigdy nie dotarły na Maltę. G jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa typu "znikający podatnik". Nietrafne są zatem twierdzenia skarżącej, że administracja podatkowa Malty potwierdziła transakcje dostawy do tego podmiotu. Z kolei brak odpowiedzi od włoskiej administracji podatkowej nie dowodzi faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W zakresie dostawy krajowej stwierdzić należy, że skoro z ustaleń wynika, że skarżąca spółka nie nabyła towarów od spółek I i J, to logiczny jest wniosek, że nie mogła go dalej odsprzedać innym podmiotom. Skarżąca nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponowała zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet.

Okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ściśle określonego schematu właściwego dla podmiotów biorących udział w "karuzelach podatkowych":

papierowy obieg dokumentów, nieodzwierciedlający faktycznych transakcji,

włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników" niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku VAT w wystawionych fakturach (L, M, J),

bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco), niestosowanie odroczonych płatności,

brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw,

odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski),

brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczeń towarów w magazynie,

brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw),

brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności),

brak zapasów towarów,

krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze).

Organ wskazał ponadto, że po przeanalizowaniu numerów IMEI telefonów komórkowych pozyskanych od skarżącej okazało się, że numery te dublują się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Wynika z tego, że ten sam towar będący przedmiotem obrotu w A sp. z o.o. w kwietniu 2014 r. był przedmiotem obrotu karuzelowego również w innych postępowaniach kontrolnych u innych podmiotów.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał, był magazynowany (w magazynach prowadzonych przez podmioty trzecie, tj. R sp. z o.o. i S sp. z o.o.) i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi spółkami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do magazynu miał charakter jedynie papierowy. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14).

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.