Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "K." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "K." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...]([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.,

nr [...], określającą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. (zwanej dalej: "skarżącą" lub "spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka, wpisana w dacie [...] r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nabyła w dniu [...] r. od podmiotu "K." J. K. części zamienne do samochodów osobowych marki [...] oraz nowe i demonstracyjne samochody marki [...]

na podstawie faktur VAT o numerach od [...], do [...], oraz od [...], do [...], na łączną wartość brutto [...] zł, netto [...] zł oraz VAT [...] zł.

Dodatkowo w dniu [...] r. ww. kontrahenci fakturą VAT

nr [...] udokumentowali sprzedaż kolejnego samochodu [...] o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł i VAT [...] zł. W tym samym dniu, to jest

[...] r., J. K., prowadzący firmę "K. ", przystąpił jako nowy wspólnik do spółki, co zostało utrwalone w umowie zawartej w formie aktu notarialnego "Zmiana treści umowy spółki komandytowej" (), wnosząc - jako aport - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotychczas wchodzącą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa) nazwaną "Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa O. " o wartości [...] zł, w skład którego weszły składniki materialne i niematerialne,

w szczególności:

- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi ze sprzedażą lub serwisem samochodów [...]

- ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych [...] oraz 4 używane samochody [...]

- sprzęt komputerowy dotyczący salonów [...]

- wierzytelności z tytułu kaucji wpłaconych do G. N. B. S.A.,

- wierzytelności z tytułu należnych refundacji z G. M. P.,

- zobowiązania wobec G. M. P. z tytułu zakupu części,

- wierzytelności wobec G. M. P. z tytułu faktur wymienionych w załączniku,

- zaliczki wpłacone przez klientów na zakup samochodów marki [...]

- gotówka,

- baza dotychczasowych klientów,

- licencja na oprogramowanie i sprzęt komputerowy,

- prawa i obowiązki wynikające z realizacji gwarancji udzielonych klientom - nabywcom samochodów marki [...].

Konsekwencją przeprowadzonej w dniach od [...] r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. kontroli wobec spółki

w zakresie podatku od towarów i usług była konkluzja, że wyżej wymienione faktury dokumentują sprzedaż elementów składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc transakcje te wyłączone są z mocy prawa spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strony umów (zawartych w formie poszczególnych faktur), akceptując stanowisko organu podatkowego, dokonały zmiany ich zapisów w ten sposób, iż "K. " J. K. wystawił w dniu [...] r. korekty do poszczególnych faktur, o których mowa powyżej, zmniejszając ich wartość "do zera" oraz odstąpił pisemnie od skutków prawnych oświadczenia woli wyrażonego w fakturach z dnia [...] r., a także obydwaj kontrahenci sporządzili - również w dniu [...] r. - "Aneks do aktu notarialnego zmiany treści umowy spółki komandytowej" (w formie aktu notarialnego) stanowiący, że nowe

i demonstracyjne samochody oraz części zamienne do samochodów (objęte treściami poszczególnych faktur wystawionych w dniach [...] r.) zostały wniesione przez firmę "K. " J. K. do spółki w formie aportu i powiększyły wartość wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] r.

do [...] r. przez wyżej wskazany organ wobec spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z podatku od czynności cywilnoprawnych

od umów sprzedaży pojazdów samochodowych i części zamiennych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie [...] r., stwierdzone zostało, że od powyższych umów sprzedaży nie został odprowadzony podatek

od czynności cywilnoprawnych.

W związku z takimi ustaleniami w dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych [...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a spółką (kupującym), udokumentowanych następującymi fakturami VAT. w związku z niespełnieniem obowiązku wynikającego z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W toku powyższego postępowania ustalono, iż powstanie spółki było skutkiem zmian, jakie zaszły w prawie Unii Europejskiej, a które uniemożliwiły sprzedaż i serwis kilku marek samochodowych przez jednego dealera, co miało wpływ na działalność firmy "K. " J. K. prowadzącej sprzedaż i serwis marek [...] Następstwem zaistnienia takiej okoliczności było wystosowanie przez G. Spółka z o.o. (koncern motoryzacyjny) listu intencyjnego, skierowanego do przedsiębiorstw "K. " J. K. oraz spółka, w którym koncern ten wyraził zgodę na przejęcie przez spółkę od J. K. praw, obowiązków, zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością dealera samochodów marki [...] pod postacią aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalszym etapem przenoszenia działalności dealera marki [...] na nowy podmiot było zawarcie w dniu

[...] r. umowy współpracy pomiędzy spółką a G. N. B. S.A.

z siedzibą w W. w zakresie wykupu wierzytelności wynikających z faktur - wystawianych stronie (działającej jako dealer) przez importera, to jest G. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a następnie podpisanie w dniu [...] r. umowy dealerskiej sprzedaży i serwisu samochodów osobowych [...] pomiędzy spółką a G. M. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Zakończeniem całego procesu było przeniesienie własności części serwisowych

do pojazdów marki [...] oraz nowych i demonstracyjnych samochodów marki [...] na podstawie faktur VAT wystawionych w dniach [...] r. (wydanych kupującemu w dniu ich sprzedaży), a końcowo przeniesienie w dniu [...] r. pozostałych elementów wchodzących w skład "[...]" aportem z majątku przedsiębiorstwa "K. " J. K. do nowego dealera marki [...], to jest spółki.

W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego wynikało,

iż w okolicznościach sprawy działania podejmowane przez spółkę oraz jej kontrahenta, a zarazem późniejszego wspólnika, które znalazły swoje odzwierciedlenie w zawartych umowach, w tym fakturach VAT, miały na celu nie tylko przeniesienie własności wymienionych w akcie notarialnym składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa "O. ", lecz wstąpienie przez spółkę w sytuację prawną i faktyczną wchodzącego w skład firmy "K. " J. K. przedsiębiorstwa pod nazwą "O. ". Powyższa konkluzja pozwoliła na stwierdzenie, że w istocie - pomimo przeniesienia własności samochodów oraz części zamiennych do pojazdów w oparciu o faktury wystawione w przeddzień wniesienia aportem przez J. K. do spółki innych elementów majątku składających się na "Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa O. " - przedmiotem zbycia w dniu [...] r. były składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jedynie wyodrębnione na trzydziestu poszczególnych fakturach wystawionych w tej dacie nowe i demonstracyjne samochody marki [...] oraz części serwisowe do pojazdów marka [...]. Następstwem powyższej konstatacji było uznanie, iż do tej sprzedaży nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako że zgodnie

z art. 6 pkt 1 tej ustawy - spod jej reżimu prawnego wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym umowy sprzedaży udokumentowane poszczególnymi fakturami objęte są przepisami ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, do jej opodatkowania zaś właściwa jest stawka 2 % obliczona od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, w tym przypadku od kwoty [...]zł.

W efekcie wskazaną na wstępie decyzją, organ I instancji, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie [...]zł z tytułu umów sprzedaży zawartych w dniu [...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a spółką (kupującym).

Spółka nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "p.c.c.", przez błędne jego zastosowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie

i niezasadne pominięcie;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez naruszenie zasady zaufania w związku

z rozstrzygnięciem zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia niezbędnych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

-art. 210 § 4 o.p., wskutek braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także sporządzenia wadliwego i niezrozumiałego uzasadnienia prawnego decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. , po rozpatrzeniu sprawy

na nowo w kontekście argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu

z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu

w sprawie stała się właściwa kwalifikacja czynności polegającej na przeniesieniu własności samochodów osobowych marki [...] oraz części serwisowych do pojazdów - w oparciu o umowy sprzedaży (mające postać faktur) zawarte w dniu [...] r. - z przedsiębiorstwa "K. " J. K. na rzecz spółki, to jest ustalenie,

czy każdorazowa transakcja była czynnością samoistną, niepowiązaną funkcyjnie

z przeniesieniem pozostałego majątku wchodzącego w skład "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " aportem do spółki, czy też była elementem tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez J. K.

do ww. spółki. Kwalifikacja powyższych czynności jest z kolei kluczowa z punku widzenia możliwości zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie

art. 2 pkt 4 p.c.c.

Zdaniem organu odwoławczego - przy ocenie transakcji z dnia [...] r. - należało wziąć pod uwagę kontekst działań podejmowanych przez kontrahentów, między innymi przyczyny powołania do istnienia Spółki z o.o. Spółki komandytowej,

to jest brak możliwości kontynuowania przez "K. " J. K. sprzedaży

i serwisowania samochodów marki [...] jednocześnie z markami innych pojazdów.

Dla podjętego rozstrzygnięcia istotną okolicznością stał się również fakt, iż do majątku spółki wniesiony został w dniu [...] r. (zafakturowana sprzedaż miała miejsce w dniach [...] r.), wkład niepieniężny (aport) w postaci majątku składającego się na "Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa O. ", tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. wyszczególnione wyposażenie, wierzytelności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych

z pracownikami, a także zaliczki wpłacone przez klientów na zakup samochodów marki [...].

Tym samym - jak stwierdził organ odwoławczy - z sekwencji zdarzeń wynikało,

iż działania podjęte w dniach [...] r. przez "K. " J. K. skutkowały przeniesieniem na rzecz spółki własności zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, będących uprzednio w posiadaniu przedsiębiorstwa "K. " J. K., wraz z przeniesieniem własności samochodów marki [...] i części serwisowych do pojazdów. Wszystkie te czynności umożliwiły spółce niezwłoczne uzyskanie zdolności bycia podmiotem wykonującym zadania gospodarcze, wcześniej realizowane przez firmę J. K., w takim samym aspekcie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w badanym przypadku dokonano nie pojedynczą czynnością, lecz kilkoma odrębnymi, co - jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego - jest sytuacją dopuszczalną.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie wszechstronnie zgromadzonego, jak i prawidłowo zbadanego materiału dowodowego, ustalił, iż spółka dokonała nabycia na podstawie poszczególnych, odrębnych faktur wystawionych w dniu [...] r. przez "K. " J. K. samochodów i części samochodowych, które stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem przez J. K. do wyżej wskazanej spółki, nie podlegając w tym zakresie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym tworząc podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sumarycznej kwocie wynikającej z zsumowanych wartości poszczególnych faktur.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem ww. organu i pismem z dnia

[...] r. złożyła skargę na ww. decyzję, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem sprzedaży majątku obrotowego (samochodów [...] i części zamiennych) J. K. na rzecz spółki

za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy towary te nie stanowiły funkcjonalnej całości umożliwiającej samodzielną realizację zadań gospodarczych, z czego wynika, że czynność ta winna podlegać przepisom ustawy

o podatku od towarów i usług, a dodatkowo nie była ona "przekazaniem", o którym mowa w art. 19 ww. Dyrektywy;

- art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., przez błędne jego zastosowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i niezasadne pominięcie;

- art. 191 w związku z art. 235 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny;

- art. 121 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 210 § 4 o.p., z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji fałdów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto sporządzenia wadliwego i niezrozumiałego uzasadnienia prawnego decyzji, zawierającego niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia;

- a także pomijanie dowodów, które były w posiadaniu organu oraz

- pominięcie w decyzji woli stron i celu czynności prawnych, które miały miejsce w dniach [...] r. (zafakturowana sprzedaż) oraz [...] r. (odstąpienie od umów sprzedaży udokumentowanych fakturami), w tym odrzucenie przez organ możliwości oparcia się przez strony dokonujące czynności prawnej na instytucji uregulowanej przez art. 353 1 Kodeksu cywilnego w sytuacji, w której ustalony przez strony stosunek prawny nie sprzeciwiał się jego naturze, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty podkreślając,

że opodatkowanie podatkiem VAT czynności sprzedaży samochodów i części zamiennych, dokonanej dnia [...] r. było prawidłowe i w pełni dopuszczalne, a objęcie tych umów obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie odpowiada prawu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy ze skargi spółki zarejestrowane pod sygn. akt

I SA/Sz 197/19 oraz I SA/Sz 198/19. Sprawa o sygn. akt I SA/Sz 198/19 dotyczyła określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazywanej wyżej umowy sprzedaży zawartej w dniu

[...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a skarżącą spółką (kupującym) udokumentowaną fakturą VAT, których przedmiotem był samochodów marki [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja czynności polegającej na przeniesieniu własności samochodów osobowych marki [...] oraz części serwisowych do pojazdów - w oparciu o umowy sprzedaży udokumentowane fakturami VAT. W ocenie organów podatkowych powyższa sprzedaż nie była transakcją samoistną, lecz powiązana z czynnością wniesienia aportem majątku przez J. K. do skarżącej spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż wykazanych w fakturach samochodów i części zamiennych jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega reżimowi ustawy

o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej spółki, J. K. był natomiast uprawniony do sprzedaży na rzecz spółki majątku w postaci spornych samochodów i części zamiennych poza wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z treści ww. przepisu wynika zatem a contrario, że czynności cywilnoprawne, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taką czynnością jest m.in. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem stosownie do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa

lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.

Należy przy tym zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług

brak jest definicji zbycia przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował jednak zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazując, że należy przez nią rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje

z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 552 k.c., czynność prawna mająca

za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej

albo z przepisów szczególnych.

Wyliczenie zawarte w przytoczonym wyżej art. 551 k.c. ma więc charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach

w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów

i usług.

Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 145/1) - dalej:

"VI dyrektywa" zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości

lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.

W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach,

gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L

z 2006 r. nr 341/1) - dalej: "dyrektywa 112" stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z takim rozumieniem pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" koresponduje także przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u., traktujący nabywcę takiego przedmiotu w tym zakresie (części przedsiębiorstwa) jako następcę prawnego zbywcy. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie zasady wyrażonej w cytowanym powyżej

art. 19 Dyrektywy 2006/12.

W konsekwencji, dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE).

W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes Sarl

(ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu

art. 5 ust. 8 VI dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych

w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa

lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne

i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał,

iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji,

w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem

od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym).

Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie

art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia

z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] r.

na podstawie "Zmiany treści umowy spółki komandytowej", sporządzonej w formie aktu notarialnego, J. K. wniósł do skarżącej spółki aport w postaci "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " o wartości [...] zł, w skład którego weszły składniki materialne i niematerialne. Sporne jest natomiast zaliczenie do

ww. "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " części zamiennych

do samochodów osobowych marki [...] oraz nowych

i demonstracyjnych samochodów marki [...], które nie zostały objęte ww. "Zmianą treści umowy spółki komandytowej", lecz zostały zbyte przez J. K.

na rzecz spółki na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT

na łączną wartość brutto [...] zł, netto [...] zł oraz VAT [...] zł.

W ocenie sądu w składzie orzekającym w sprawie, zgodzić się należy,

ze skarżącą spółką, że zbycie na rzecz spółki spornych samochodów i części zamiennych mogło nastąpić niezależnie od zbycia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...]. Innymi słowy objęty sporną fakturą towar (samochody i części zamienne) nie stanowił w istocie elementu zbywanej przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiły zespół składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia

[...] r. tj. m.in. m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych

z pracownikami, ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych, wierzytelności i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawartych umów sprzedaży samochodów, pobrane zaliczki na poczet nabycia tych samochodów, baza klientów, know how. Powyższego nie kwestionuje również organ.

Objęte spornymi umowami samochody osobowe i części zamienne stanowiły natomiast w przedsiębiorstwie zbywającego aktywa obrotowe (towar). Jako taki samoistnie nie stanowił zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa. Realizacja określonych zadań gospodarczych nie byłaby możliwa przez jego następcę prawnego jedynie z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych. Osiągnięcie tych celów było dopiero możliwe w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi (m.in. zbywanymi przez J. K. w postaci aportu majątku

do skarżącej spółki), czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem skarżącej spółki.

Powyższe przyznał w swojej decyzji organ odwoławczy, który wskazał, że same pojazdy i części do nich nie są same w sobie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Innymi słowy, gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży (w oparciu

o faktury) przez J. K. na rzecz spółki jedynie samych samochodów

i części do nich, nie byłoby podstaw do oceny takiej transakcji jako zawartej w ramach przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, w ocenie organu w połączeniu z okolicznościami zachodzącymi w spawie, to jest intencjonalnego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem jedynie jej nielicznych, aczkolwiek zasadniczych, elementów z uwagi na ekonomiczne kalkulacje, nie sposób jest uznać, że zafakturowana sprzedaż samochodów i części zamiennych nie stanowiła części tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie, nie ma podstaw by

w zależności od nabywcy spornych samochodów i części zamiennych, odmiennie kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego ich sprzedaż.

W świetle wyrażonej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, dopuszczalne było zbycie spornego samochodu na rzecz spółki w ramach odrębnej czynności prawnej, niezależnej od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu Apelacyjnego

w Szczecinie z dnia z dnia 7 listopada 2017 III AUa 180/17 zgodnie z którym zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 3531 k.c. i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 k.c. są to fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami k.c., tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli,

w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie

lub zasadom współżycia społecznego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie

z dnia z dnia 7 listopada 2017 III AUa 180/17). Sąd ten podkreślił, że jakkolwiek

w polskim prawie obowiązuje zasada swobody zawierania umów, to jednak

w postępowaniu przed sądem dopuszczalne jest badanie rzeczywistego charakteru prawnego łączącej strony umowy. W szczególności sąd ma obowiązek badać,

czy dane postanowienia zawarte w umowie, czy też okoliczności związane z jej wykonywaniem nie wskazują, że strony zawierając danego rodzaju umowę

nie wykroczyły poza granice swobody kontraktowej wyznaczonej zgodnie

z art. 3531 k.c. m.in. przez kryteria właściwości - natury stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy.

W konsekwencji rację należy przyznać stronie skarżącej, że strony spornych umów sprzedaży (w tym umowy z dnia [...] r.) i jednocześnie umowy zmiany spółki komandytowej z dnia [...] r. zawartej w związku z wniesieniem przez J. K. do skarżącej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa

(przy czym stroną tej umowy był jeszcze jeden wspólnik skarżącej - komplementariusz, K. sp. z o.o.) zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 3531 k.c. ustaliły, że zawrą umowy sprzedaży samochodów i części zamiennych, które będą odrębnymi transakcjami od wniesienia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu niepieniężnego. Oznacza to, że skarżąca

w istocie dokonała różnych czynności prawnych w ramach dopuszczonej przez ustawodawcę w obrocie gospodarczym swobody umów.

Zaznaczyć przy tym należy, że zbycie samochodów oraz części zamiennych

w ramach umów kupna-sprzedaży, które na gruncie ustawy o podatku od towarów

i usług stanowiły dostawę towarów, nie prowadziła do uchylenia się przez strony umowy od opodatkowania powyższych transakcji. Wartości przyjęte do transakcji miały charakter rynkowy. W konsekwencji od wartości netto towarów został naliczony podatek VAT.

Jednocześnie, należy zgodzić się ze spółką, że uzasadnienie ekonomiczne tychże transakcji było zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie dopuszczalne w świetle ww. zasady swobody umów. Zbywca chcąc pozyskać środki na pokrycie zobowiązań z nabyciem zbywanych aut i części wyodrębnił je od zbywanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa. Strony transakcji uzgodniły bowiem, że J. K. sprzeda w ramach umowy kupna-sprzedaży ww. towary. Warto przy tym podkreślić, że gdyby spółka nie przystała na ofertę sprzedaży zbywcy wymienione samochody jak i części zamienne co do zasady mogły zostać sprzedane innemu dealerowi, m.in. po uprzednim uzyskaniu zgody od G. M. P..

Z drugiej strony ww. samochody i części zamienne nabyte przez spółkę w ramach umów kupna-sprzedaży nie były elementem koniecznym zorganizowanej części przedsiębiorstwa O. przenoszonej przez J. K. w ramach ww. umowy zmiany spółki w dniu [...] r. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że były nimi takie elementy jak zobowiązania, należności, stosunki wynikające z prawa pracy, czy w końcu wyposażenie tj. ruchomości dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych. [...] czy części zamienne zakupione przez spółkę na podstawie spornych umów sprzedaży mogły zostać nabyte natomiast z innych źródeł, niż od podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując przyjęcie, przez organy podatkowe że przedmiotem spornej dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa naruszało wskazane w skardze przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE

w związku z art. 3511 k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zatem przedstawioną wykładnię przepisów prawa i ponownie dokona prawnopodatkowej kwalifikacji zawartej przez spółkę umów kupna-sprzedaży spornych w sprawie samochodów oraz części zamiennych, w konsekwencji czego wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O należnych skarżącej kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie

art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości [...] zł, sąd zaliczył wpis od skargi

w kwocie [...]zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego

w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).