Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

J. Z. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z [...] lipca 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1998r. strona wraz z żoną i z dwiema innymi rodzinami zakupiła grunt rolny o łącznej powierzchni 3,2 ha, na terenie Gminy R., z zamiarem wybudowania siedliska. W 2000r. zmieniony został plan zagospodarowania przestrzennego tej okolicy i zakupiony teren mógł być podzielony na działki budowlane, czego dokonano, dzieląc grunt na 28 działek. Każdej rodzinie przypadło po 9 działek i jedna działka wspólna.

Strona chcąc sprzedać kilka działek (od 2 do 4) zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w W., gdzie poinformowano ją, że jeżeli nie dokona rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, będzie ścigana z "urzędu". Po dokonaniu rejestracji sprzedała 4 działki (18 i 25 listopada 2005r., 18 lutego i 21 marca 2006r.), odprowadzając 22% podatku VAT od każdej transakcji.

Strona oświadczyła, że w tym czasie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wyjaśniła też, że [...] kwietnia 2006r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. o wydanie decyzji "skreślenia" z ewidencji podatników VAT i zaprzestania naliczania podatku z tytułu sprzedaży działek, oznaczonych w planie zagospodarowanie przestrzennego jako działki budowlane (zał. 2 w aktach administracyjnych). Nie otrzymała decyzji, a w odpowiedzi na ww. prośbę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] maja 2006r. poinformował stronę o konieczności odprowadzania podatku VAT od przeprowadzanych transakcji sprzedaży gruntów (zał. 3 w aktach administracyjnych). Strona podała także, że zamierza dokonać sprzedaży jeszcze jednej działki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwrócił się z dwoma pytaniami: 1) czy mimo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/2006, Urząd Skarbowy ma prawo "wymuszać" płacenie podatku VAT w wysokości 22%, za działki sprzedane z majątku osobistego, 2) jak ma odzyskać niesłusznie zapłacony podatek VAT i dokonać wykreślenia z grona podatników tego podatku.

Zdaniem strony sprzedaż działek z majątku osobistego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż byłby to podatek obrotowy, a strona nie miałaby możliwości pełnych odliczeń kosztów. W jej ocenie konieczne jest również, skreślenie jej jako osoby fizycznej z listy płatników VAT i wypłata niesłusznie naliczonego podatku VAT.

Minister Finansów [...] sierpnia 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa o VAT"), wskazał, że strona dokonała rejestracji jako podatnik podatku VAT. Potwierdziła, że będzie prowadzić działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym intencją strony dokonującej dostawy działek budowlanych było zachowanie się jak podatnik podatku VAT i opodatkowanie ich sprzedaży 22% stawką tego podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Strona posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Minister odnosząc się do wyroku NSA z 24 kwietnia 2007r., stwierdził, że nie ma on zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył sprzedaży majątku osobistego, nie nabytego do celów działalności gospodarczej. Zamiarem strony było prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziła dokonana rejestracja oraz opodatkowanie dostawy działek podatkiem VAT. Wyjaśnił ponadto, że w przypadku zakończenia działalności podlegającej opodatkowaniu należy ten fakt zgłosić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, co stanowi podstawę do wykreślenia z rejestru.

Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi, że bezpodstawnie twierdzi, że "intencją wnioskodawcy dokonującego dostawy działek budowlanych było zachowanie się, jak podatnik podatku od towarów i usług". W tym zakresie organ oparł się na domniemanej intencji, a nie na przepisach prawa, które wprost stanowią odmiennie. Strona dokonała rejestracji pod przymusem (tj. pod groźbą sankcji karnych za naruszenie prawa podatkowego). Skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sprzeciw, zignorowano. Strona, nie powołując konkretnych przepisów, zarzuciła naruszenie: Konstytucji RP (zasady równości), prawa cywilnego i prawa podatkowego (załączyła szereg wyroków WSA i NSA w sprawach podobnych). Stwierdziła, że nie może być podatnikiem podatku VAT, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, a działki budowlane sprzedała z majątku osobistego. Stwierdziła, że urzędnicy skarbowi nie mogą stać ponad prawem. Powinni przyznać się do błędu prostując go i proponując właściwe rozwiązanie.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa [...] września 2007r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT strona zarejestrowała działalność gospodarczą i od dostawy działek budowlanych odprowadziła podatek VAT. Dokonane przez nią czynności spełniają definicję prowadzonej działalności gospodarczej oraz dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Za niezasadny uznał, zarzut odmiennego potraktowania Strony niż stanowią przepisy prawa podatkowego. Podkreślił, że wydając interpretację nie jest organem uprawnionym do rozstrzygnięcia spraw spornych na gruncie prawa cywilnego. Wyjaśnił też, że pismo Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2006r. skierowane do strony nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Nie jest też decyzją, wskazującą, że podatnik mocą decyzji zachował się w określony sposób, tj. zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą oraz opodatkował dostawę działek budowlanych podatkiem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie "decyzji uznającej mnie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntów z mojego prywatnego majątku nabytego z zamiarem wybudowania siedliska oraz o zwrócenie mu niesłusznie naliczonego podatku VAT od sprzedaży działek: oznaczonych: 1561, 1562, 1569, 1549, 1554, 1556, 1573 i 1548 (w tym ostatnim wypadku sprzedaż została dokonana 26.10.2007r. i podatek VAT powinien być zgodnie z interpretacją US i Izby Skarbowej w W. odprowadzony do końca tego roku)". W uzasadnieniu powtórzono argumentację prezentowaną przed organami, w zakresie zmuszenia strony do zapłacenia podatku VAT od sprzedaży działek zakupionych z zamiarem budowy siedliska, a następnie wysnucia wniosków, że skoro podatek został zapłacony, to strona miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą. Stwierdziła ponadto, że nie może być podatnikiem VAT osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej i sprzedaje działki budowlane z majątku osobistego, nie wprowadzone do obrotu gospodarczego z wartością początkową określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Podniosła, że wszyscy są równi wobec prawa, a prawo podatkowe nie może być dolegliwością, stawiać podatników w różnych sytuacjach przy jednakowym zdarzeniu (wyrok TK z 21 czerwca 2004r.). Wyjaśniła, że nie prowadząc działalności gospodarczej nie mogła odliczać kosztów. Podatnicy, którzy wygrali procesy w WSA i w NSA, nie płacą podatku VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych z majątku osobistego, a pozostali płacą - co jest oczywistą nierównością wobec prawa. Strona wskazała, że nie kupiła gruntu z zamiarem odsprzedaży, tylko z przeznaczeniem na budowy siedliska dla dzieci. Plan zagospodarowania przestrzennego nie dawał możliwości budowy więcej niż jednego siedliska na 1 ha. Podkreśliła, że w 1998r. nie znano jeszcze pojęcia "zamiar sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy". Wyjaśnił ponadto, że w świetle wyroku NSA, który zapadł w październiku 2007r. sama częstotliwość nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, a podział gruntu na kilka działek nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2008r. Strona dodatkowo powołała wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FPS 3/2007 i I FSK 603/2006, oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3885/06, I SA/Wr 1688/06, I SA/Wr 153/07, I SA/Wr 123/07 dotyczące opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaży gruntów, które szczegółowo umówiła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę.

Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec.

Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako właśnie dostawa towarów. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze strona skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zarejestrowała się jako podatnik VAT jedynie ze względu na "poinformowanie, że jeśli tego nie dokona będzie ścigana z urzędu". W tym miejscu warto podkreślić, że nawet, gdy dany podatnik zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, bez sprawdzenia okoliczności faktycznych, nie można uznać, że dokonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała jako podatnik VAT, czy konkretna czynność została dokonana w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy.

Minister Finansów, mimo wyraźnego stwierdzenia strony, że w stanie faktycznym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przyjął, że podatnik dokonywał sprzedaży działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie miał również żadnych wątpliwości, co do okoliczności faktycznym przedstawionych przez stronę. Tym samym w okolicznościach faktycznych należało uznać, że interpretacja art. 15 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości.

Sąd stwierdza jednocześnie, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p).

Po drugie w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie wynika, aby kupując grunt rolny Skarżący miał zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w 2000r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż zakupiona 2 lat wcześniej działka uzyskała charakter działki budowlanej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zmiana planu nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Tym samym przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Warto również zauważyć, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wyjaśniono, że grunt kupiono do majątku osobistego w celu wybudowania siedliska. W tym kontekście, gdyby nie fakt, że strona podniosła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, możliwe byłoby jedynie rozważanie czy dokonana przez stronę sprzedaż działek nie może być uznana za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością rolniczą, a zatem, czy w rezultacie nie będzie on wobec tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług jako rolnik. Działalność rolnicza jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zdefiniowaną w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika. Pogląd powyższy - słuszny co do zasady - nie przystaje jednak do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem okoliczności, w ocenie Sądu decydującej w sprawie, iż strona skarżąca nie prowadziła - jak twierdziła we wniosku żadnej działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu).

Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).