Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3079/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3079/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Spółką"), której przedmiotem działalności w 2006 r. była przede wszystkim sprzedaż oprawek optycznych i okularów przeciwsłonecznych, złożyła 2 kwietnia 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006 r., które skorygowała 14 maja 2007 r., wykazując podatek dochodowy od osób prawnych - 12.117 zł, wpłacone zaliczki - 3.686 zł i podatek dochodowy od osób prawnych do zapłaty - 8.431 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową za 2006 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (zwanego dalej: "VAT"), zakończoną 15 maja 2008 r. doręczeniem protokołu kontroli. Spółka złożyła 2 i 27 czerwca 2008 r. dwie korekty ww. zeznania za 2006 r. NUS postanowieniem z 8 lipca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z 10 listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 157.463 zł. Spółka przed wydaniem decyzji NUS była czterokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pismami z 16 lipca 2008 r. i 14 stycznia 2009 r. zawiadomiono Spółkę, że zostaną przeprowadzone czynności sprawdzające. "Protokół podjęcia dokumentów" spisano 15 stycznia 2009 r., a 6 maja 2009 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 11 grudnia 2009 r., decyzją z 25 czerwca 2010 r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił m.in., że dokumenty pobrane w siedzibie Spółki, na podstawie ww. zawiadomień z 16 lipca 2008 r. i 14 stycznia 2009 r., nie zostały zebrane na mocy art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", lecz w ramach kontroli podatkowej, bez zachowania wymogów, przewidzianych w Dziale VI O.p., co uniemożliwia wykorzystanie zebranego w ten sposób materiału dowodowego. NUS nie uwzględnił też korekty zeznania podatkowego z 29 maja 2008 r., a ujął korektę z 7 maja 2005 r., która utraciła moc. Wykorzystał też przy szacowaniu obcojęzyczne faktury, choć powinien je przetłumaczyć.

NUS decyzją z 8 września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 148.177 zł. Po przedstawieniu stanu sprawy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka:

I. w zakresie przychodów:

a) zawyżyła je przez to, że nie zmniejszyła ich o kwoty netto z faktur korygujących wystawionych "P. O." - 171.500 zł w związku ze zwrotem towaru - wbrew art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.";

b) zawyżyła je, gdyż ujęła w nich podatek od towarów i usług z faktur korygujących wystawionych "P. O." - 37.730 zł - wbrew art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.;

c) zaniżyła je przez zaniżenie wartości "kosztu własnego" sprzedanych towarów o 1.813.830 zł - naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

II. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) zaniżyła koszt własny sprzedanych towarów o 1.813.830 zł (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.);

b) zawyżyła je o 128.985,13 zł, gdyż nie zmniejszyła kosztu własnego sprzedaży towarów, gdy wystawiła faktury korygujące "P. O." – naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ww. wartość nie była związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. NUS 15 kwietnia 2008 r. wystąpił do Spółki o podanie wartości zwróconych towarów w cenach zakupu, na podstawie faktur korygujących. Spółka 16 kwietnia 2008 r. wskazała, że ich ogólna wartość w cenie zakupu wynosiła 128.985,13 zł;

c) zawyżyła je o 32.984,75 zł – wbrew art. 16c ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie za koszt odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów i odpisów od wartości rynkowej budynku magazynowego, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego z 21 marca 2003 r., zamiast od ceny nabycia z aktu notarialnego z 22 czerwca 1998 r.;

d) zawyżyła je o 3.390,75 zł - opłatę za przyłącze do sieci gazowej budynku jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. W. 55 w P. Mimo zawarcia umowy z M. Spółką Gazownictwa spółka z o.o. z 16 listopada 2006 r. na przyłączenie do sieci gazowej ww. obiektu budowlanego, zaniechała inwestycji, bo ma ogrzewanie olejowe (art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.);

e) Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakup biletu lotniczego w wysokości 4.533,40 zł, stanowiące jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca Spółki. Według NUS w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ww. wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, jako niezwiązany z osiągniętymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności.

NUS odwołując się do treści art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz.694 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.r." i art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. wskazał, dlaczego i w jakiej części księgi podatkowe Spółki za 2006 r. były nierzetelne. W konsekwencji nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. W konsekwencji pominięcie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym uprawniało do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NUS uzasadniając wybór metody oszacowania wskazał, dlaczego nie było możliwe zastosowanie poszczególnych metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy metody udziału dochodu w obrocie. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Koszt własny sprzedanych towarów w cenach zakupu ustalono na podstawie danych z faktur zakupu, z bilansu (stany remanentowe), natomiast przychód ze sprzedaży towarów na podstawie kosztu własnego według cen zakupu powiększonego o marżę wyliczoną na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, z uwzględnieniem jej wyjaśnienia, co do wysokości stosowanych marż handlowych. Wyliczenia marży dokonano na podstawie przychodów ze sprzedaży i kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę, odrębnie ze sprzedaży krajowej i zagranicznej oraz zwrotu towarów handlowych. Sposób określenia wartości oszacowanego przychodu określono na s. 10-13 decyzji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i postanowienia NUS z 8 czerwca 2009 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie uznając, że naruszały: art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak oceny istotnej części materiału dowodowego; art. 191 O.p. i przyjęcie niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w świetle całego materiału dowodowego, że spisanie zobowiązań Spółki - 1.813.830 zł z wartością wydzielonego towaru w tej wysokości nie wyjaśnia przyczyn zapisów na koncie 3000000 "Rozliczenie zakupów" ujawnionych i zakwestionowanych w czasie kontroli zakończonej protokołem z 15 maja 2008 r.; art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 O.p. przez ustalenie istnienia niesprecyzowanych dostaw towarów handlowych w 2006 r., rzekomo dokonanych przez Spółkę, bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że Spółka sprzedała określone towary określonym podmiotom; art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, z powodu zaniżenia sprzedaży, na podstawie dowolnych, jednostronnych ustaleń pozostających bez związku z istotną częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, o czym mowa w zarzutach 1a i 1b; art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 16 września 2010 r. obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych, które NUS już posiadał; art. 187 w związku z art. 189 O.p. przez przeprowadzenie ustaleń faktycznych bez umożliwienia Spółce wykonania wezwania z 16 września 2010 r. dotyczącego przedłożenia materiałów oznaczonych w tym wezwaniu, z powodu zatrzymania dowodów, po ich wyłączeniu postanowieniem z 1 grudnia 2010 r.; art. 188, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego i przyjęcie, że dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011r. Nr 43, poz. 224), powoływanej dalej jako: "u.j.p." przez dokonanie ustaleń na podstawie obcojęzycznego materiału dowodowego, bez powołania biegłego tłumacza przysięgłego; art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. przez dokonanie ustaleń w decyzji na podstawie faktur zakupu wystawionych w języku angielskim, co do których na podstawie postanowienia z 23 listopada 2010 r. powołano biegłego tłumacza języka francuskiego; art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. i art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. przez dokonanie ustaleń w decyzji na podstawie faktur wystawionych w języku angielskim, co do których na podstawie postanowienia z 23 listopada 2010 r. powołano biegłego tłumacza języka włoskiego; art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności uzupełnione o dowody wymienione w zarzutach 1a i 1b odwołania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. na skutek niewskazania faktów i dowodów, które uniemożliwiają odstąpienie na zasadzie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 23 § 5 w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie w zestawieniu dokonanym w decyzji, zakupów etui, części zamiennych do okularów i materiałów reklamowych udokumentowanych fakturami będącymi w posiadaniu Spółki oraz art. 23 § 5 w związku z art. 191 O.p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów przez ujęcie w decyzji remanentu końcowego - 7.078.498,47 zł bez powiększenia o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813 zł, których przeszacowanie "spisanie" ze zobowiązaniami zakwestionowano.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z: korespondencji (faks z 21 stycznia 2003 r.), umowy dystrybucji z 1 marca 2001 r., wezwania z 19 lutego 2003 r., pisma z 11 marca 2003 r., upomnienia z 26 stycznia 2004 r., pozwu z 30 czerwca 2004 r., nakazu zapłaty wydanego przez Sąd w Várese (Włochy) 17 listopada 2004 r., dowodu z dokumentów handlowych (faktur, umów, dokumentacji magazynowej) znajdujących się w posiadaniu następców prawnych firm zagranicznych wymienionych w decyzji NUS, dowodu z ksiąg rachunkowych firm zagranicznych i dowodu z dokumentów SAD znajdujących się w dyspozycji organów celnych dotyczących transakcji zakupu towarów od firm zagranicznych oraz dowodu z ewidencji analitycznej rozrachunków z poszczególnymi dostawcami za 2005 r. prowadzonej dla firm zagranicznych.

DIS decyzją z 21 sierpnia 2012 r. uchylił ww. decyzję NUS z 8 września 2011 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na 146.997 zł podając, że powodem uchylenia ww. decyzji NUS było wyłącznie uznanie za zasadny zarzutu Spółki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 23 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie w koszcie własnym sprzedawanych towarów 3 faktur z A. (z 24 lutego, 28 marca i 28 kwietnia 2006 r.) i 2 faktur z D. R. S.p.A. (z 12 czerwca i 21 listopada 2006 r.), które zawierały pozycje dotyczące materiałów reklamowych i wzorników. Organ odwoławczy ustalił koszt własny sprzedanych towarów w wysokości 3.681.010,67 zł, przeliczając koszt z waluty obcej według kursu średniego NBP z dnia jego poniesienia. Tym samym wartość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych określił na 5.437.957,06 zł., a wartość przychodów ogółem na 5.376.402,06 zł. Z uzasadnienia decyzji z 21 sierpnia 2012 r. wynika, że DIS po przedstawieniu stanu sprawy (s. 1-20), w pozostałej części nie uznał zarzutów odwołania i podtrzymał ustalenia faktyczne NUS oraz zgodził się z podstawą prawną wskazaną przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS z 21 sierpnia 2012 r. i decyzji NUS z 8 września 2011 r., zarzucając im naruszenie:

1) art. 286 § 2 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. wskutek zatrzymania materiału dowodowego, pobranego od Spółki w toku "czynności uzupełniających", o których mowa w zawiadomieniu NUS z: 17 lipca 2008 r. i 14 stycznia 2009 r. uznanych w decyzji DIS z 25 czerwca 2010 r. za "uzupełniającą kontrolę podatkową", przeprowadzoną po wszczęciu jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, choć według ww. przepisu nawet w toku legalnej kontroli kontrolujący mogą żądać wydania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli tylko na czas kontroli, a po jej zakończeniu dokumenty podlegają zwrotowi;

2) art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 16 września 2010 r. obowiązku przedłożenia dowodów oznaczonych w tym wezwaniu, choć dowody te NUS posiadał i w sposób bezprawny zatrzymywał, choć wówczas nie były jeszcze wyłączone z akt sprawy i nie zostały Spółce zwrócone;

3) art. 189 O.p. na skutek nałożenia na Spółkę w wezwaniu z 11 marca 2011 r. obowiązku przedłożenia materiałów dowodowych, które NUS posiadał i bezprawnie zatrzymywał, a brak możliwości posłużenia się tym materiałem nie wynikał z zachowania Spółki, lecz z naruszeń prawa, stwierdzonych decyzją DIS z 25 czerwca 2010 r.;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 189 O.p. na skutek uniemożliwienia Spółce wykonania wezwania z 16 września 2010 r., ponowionego 11 marca 2011 r., dotyczącego przedłożenia materiałów, z powodu ich bezprawnego zatrzymania przez NUS i w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przerzucenie na Spółkę skutków wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego na etapie poprzedzającym wydanie przez DIS decyzji z 25 czerwca 2010 r.;

5) art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodu wezwania NUS z 23 marca 2009 r., choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w decyzji DIS z 25 czerwca 2010 r. za zebrane w sposób sprzeczny z prawem, a materiał dowodowy stanowiący źródło tych danych wyłączono z akt sprawy;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nietrafną analizę załącznika nr 19 do protokołu kontroli z 15 maja 2008 r. (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006 r.) i przyjęcie, że Spółka nie wykazała w księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz w 2006 r. (na ww. koncie wykazano przychód towarów według cen zakupu o wartości tylko 1.486.015,25 zł, a nie 3,299.845,25 zł), oraz że dysproporcja na ww. koncie po stronie "Wn" a wartością zakupionych towarów (3,299.845,25 zł) w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży (1.900.807,92 zł) po stronie "Ma" przy bilansie otwarcia konta z 1 stycznia 2006 r. (7.493.291,41 zł) i bilansie zamknięcia – z 31 grudnia 2006 r. (7.078.498,74 zł), potwierdza zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za 2006 r., co równocześnie dowodzi, że Spółka zaniżyła przychody o 1.813.830 zł plus marża;

7) art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że utrudnienie przy gromadzeniu pełnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy handlowej między Spółką, a jego kontrahentami w Polsce i poza granicami, uprawniały do przyjęcia niekorzystnych wniosków w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów, gdy wnioski te nie miały bezpośredniego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, lecz były wyprowadzane wyłącznie z jednej niepotwierdzonej innymi dowodami poszlaki;

8) art. 193 § 4 O.p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki za 2006 r. w części dotyczącej zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o 1.813.830 zł oraz nieujęcia w przychodach sprzedaży towarów o tej samej wartości, choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność jest dysproporcja między wykazaną w 2006 r. na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" po stronie "Wn" wartością zakupionych towarów (3.299.845,25zł) do wartości towarów wydanych z magazynu do sprzedaży po stronie "Ma" (1.900.807,92 zł);

9) art. 23 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i który można było zgromadzić, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.;

10) art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 191 O.p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania, dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów przez akceptację obliczeń NUS, wedle których w wierszu 3 pozycji remanentu końcowego wartości 7.078.498,47 zł nie powiększono o wartość towarów trudno zbywalnych, wycenionych według ceny zakupu na 1.830.813 zł, których przeszacowanie i "spisanie" z zobowiązaniami wobec firm zagranicznych zakwestionowano w decyzjach.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka kwestionuje w skardze prezentowane jednolicie przez organy podatkowe obu instancji stanowisko, że nie ujęła w przychodach sprzedaży towarów o wartości 1.813.830 zł uznając, że poszlaką wskazującą na nierzetelność jej ksiąg podatkowych jest dysproporcja pomiędzy wartością zakupionych w 2006 r. towarów, wskazaną na koncie 30000000 "Rozliczenie zakupu" po stronie WN (3.299.845,25zł), w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu sprzedaży w 2006r. po stronie "MA" (1.900.807,92 zł). W związku z tą kwestią Spółka podnosi szereg zarzutów procesowych sformułowanych w skardze, które mają podważyć zarówno ustalenia faktyczne, jak też prawidłowość dokonanych metod oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że wartość niezaewidencjonowanych w przychodach Spółki towarów o wartości 1.813.830 zł - ustaliły na podstawie faktur zakupu towarów (zał. 37-49 do protokołu kontroli), sprawdzonych metodą kompletną, po przeanalizowaniu podsumowania zapisów analitycznych konta "Rozliczenie zakupu" (służy do ewidencji: po stronie "Wn" zakupu towarów; po stronie "Ma" odzwierciedla koszt sprzedanych towarów według cen zakupu), jak również w związku z tym, że Spółka w księgach podatkowych dotyczących 2006 r. nie ujęła zapisów dotyczących przeszacowania towarów i odpisania zobowiązań względem firm zagranicznych, jako przedawnionych w latach 1999-2001, przy jednoczesnym braku współdziałania Spółki w zakresie przedkładania dowodów, mogących doprowadzić do zajęcia innego stanowiska w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem organów podatkowych z ww. dokumentów, a przede wszystkim z faktur zakupu towarów przez Spółkę wynika, że nabyła ona towary za 3.299.845,25 zł, a ujęła w ewidencji jedynie 1.486.015,25 zł. Skład orzekający w sprawie wskazał, iż organy podatkowe, a w szczególności DIS, wydając zaskarżoną decyzję, nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych Spółki, przedstawiając swoją argumentację i odnosząc się do poszczególnych zarzutów stawianych przez Spółkę, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd po pierwsze stwierdził, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zajęcie stanowiska wyrażonego w decyzji. Przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji natomiast, gdy nie było to możliwe, dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd opowiedział się za poglądami, konsekwentnie prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że powinnością strony jest przyczynianie się do zbierania materiału dowodowego sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna. Powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe albo w sytuacji, gdy tylko stronie skarżącej znane są okoliczności faktyczne, lub posiada ona stosowne dokumenty, którymi nie dysponuje lub nie może dysponować organ. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skarżąca Spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dokumentów księgowych, bądź innych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy znajdowały się w jej dyspozycji, a organ podatkowy wielokrotnie zwracał się o ich nadesłanie, właściwie stosując dyspozycję art. 189 O.p., oraz przedłużał terminy na dostarczenie dokumentów, uwzględniając kilkakrotnie wnioski Spółki z tego zakresu, mając na celu, jak najpełniejsze zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, znajdującej odzwierciedlenie w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Spółka, która jest zainteresowana w korzystnym rozstrzygnięciu sprawy (określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.) powinna współdziałać z organem podatkowym w dążeniu do osiągnięcia prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań oraz akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS, że skarżąca Spółka miała możliwość wykonania zarówno wezwania NUS z 11 marca 2011 r., jak również wezwania NUS z 16 września 2010 r. Tym samym nie sposób uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe dążyły bowiem do ustalenia stanu sprawy, chcąc sprostać wymogom zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i wbrew stanowisku Spółki, miały prawo oczekiwać, że podejmie ona współdziałanie, w swoim dobrze pojętym interesie. W związku z tym za oczywiście bezzasadny uznano podnoszony przez Spółkę zarzut, że organ podatkowy starał się przerzucać na nią skutki wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego (jednej błędnej czynności, z powodu której na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego doszło do uchylenie przez DIS decyzji NUS). Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnego z powołanych w skardze przepisów prawa, w związku z uznaniem przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 O.p. - za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Sąd stwierdził również, że DIS prawidłowo, po odwołaniu się do treści art. 125 O.p., wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć w nieskończoność, a przewlekłości postępowania nie mogą usprawiedliwiać wielokrotne wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów, a następnie złożenie ich w pierwotnej formie, mimo wiedzy, w jakiej formie mają być złożone. W kontekście powyższych rozważań Sąd za bezpodstawne uznał pierwsze pięć zarzutów skargi. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji podejmowano niezbędne działania w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyznaczając i następnie przedłużając - na prośbę Spółki, zgodnie z wnioskami - terminy do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Spółki, a mimo to dowody te nie zostały załączone.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty skargi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu zaprzeczeniem tych zarzutów jest analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, do której odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując - zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. - tezy przeciwne do podnoszonych przez stronę skarżącą. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie tylko z ww. załącznika wynika niezbicie, że skarżąca Spółka w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego – u.p.d.p., jak również u.r nie ewidencjonowała, w zakresie wskazanym w protokole z badania ksiąg podatkowych z 8 czerwca 2011 r., swoich przychodów i rozchodów. Spółka nie dostarczyła też w toku prowadzonego przed organami obu instancji postępowania dokumentów źródłowych, które mogłyby uzasadniać odmienną tezę do prezentowanej konsekwentnie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mimo iż umożliwiono Spółce wykazanie się zarówno inicjatywą dowodową, jak również przedstawienie okoliczności istotnych, w jej ocenie, do rozpatrzenia sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

W ocenie Sądu chybiony był także zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p., na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych za 2006 r., z powodu zaniżenia sprzedaży, na podstawie dowolnych i jednostronnych ustaleń, pozostających bez związku z istotną częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (czynności sprawdzających, kontroli u kontrahentów Spółki, zeznań wszystkich przedstawicieli handlowych Spółki oraz wszystkich pracowników Spółki). Chybione, zdaniem składu orzekającego w sprawie były również zarzuty skargi odnoszące się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 191 O.p.) na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 188 O.p. uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość przyjętej przez NUS metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd w świetle powyższego nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 23 § 4 O.p., na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i średniej marży wyliczonej na podstawie przychodów ze sprzedaży oraz kosztu własnego według cen zakupu wykazanych przez Spółkę z uwzględnieniem wyjaśnień strony co do wysokości stosowanych marż handlowych przybliża podstawę opodatkowania do wartości rzeczywistej. Argumentacja organu w zakresie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest natomiast, w ocenie Sądu pierwszej instancji, logiczna i spójna.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p. p. s. a." poprzez wadliwą kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. [...] pod względem jej zgodności z prawem:

- co doprowadziło do utrzymania w obrocie tej decyzji a to przez przyjęcie, że obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym stanowiący wyraz praktyki akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych nie mający jednak podstawy w pozytywnym przepisie prawa i jako taki niezgodny z przepisem art. 120 O.p. ma nieograniczony charakter i dotyczy również sytuacji, w której organ podatkowy domaga się od podatnika ponownego złożenia materiału dowodowego będącego w posiadaniu tego organu podatkowego, w sytuacji gdy z powodu naruszenia prawa przez organ podatkowy, pierwotnie złożony materiał nie może być wykorzystany;

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 286 § 2 pkt 2 O. p. w zw. § 1 pkt 4 tego przepisu a to przez przyjęcie, że przepis art. 286 § 2 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. a w szczególności, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do akt, ksiąg i dokumentów pobranych od skarżącego w toku nielegalnej, uzupełniającej kontroli podatkowej przeprowadzonej po wszczęciu jurysydykcyjnego postępowania podatkowego na podstawie zawiadomień z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. [...] i [...] oraz z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. [...] i [...];

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 189 § 1 O. p. a to przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dowodów, które wymieniono pod nr 3, 5 - 18 w wezwaniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. [...], choć dowody te organ podatkowy I instancji wówczas posiadał (w sposób bezprawny zatrzymywał) i dowody te wówczas nie były wyłączone z akt sprawy oraz nie zostały podatnikowi zwrócone;

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 189 § 1 O. p. a to przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie powinna uchylać się od przekazania wszystkich dowodów wymienionych pod nr 3, 5 - 18 w wezwaniu z dnia 11 marca 2011 r., sygn. [...], choć dowody te organ podatkowy I instancji posiadał oraz wbrew prawu zatrzymywał, a brak możliwości posłużenia się tym materiałem nie wynikał z zachowania podatnika, lecz z naruszeń prawa przy okazji gromadzenia tych dowodów stwierdzonych w ostatecznej decyzji organu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. [...];

- choć wydano ją z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 189 § 1 O. p. i przyjęcie, że skarżący może być ponownie wzywany do złożenia dowodów, które już raz zostały przekazane organowi podatkowemu, a w szczególności że brak możliwości wykorzystania przez organ podatkowy złożonych dowodów rodzi taki obowiązek po stronie skarżącego oraz że odmowa złożenia tych dowodów po raz drugi upoważnia organ podatkowy do dokonywania ustaleń jedynie zbliżonych do stanu rzeczywistego z uwzględnieniem przepisów o ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania;

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 180 § 1 O. p. i przyjęcie, że odwołanie się do wezwania z dnia 23 marca 2009 r. [...] w decyzji z dnia 21 sierpnia 2012 r. było zgodne z prawem oraz że do organu podatkowego należała ocena braku odpowiedzi na to wezwanie ze strony skarżącej spółki, choć dane wykorzystane do przygotowania tego wezwania uznano w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. [...] za zebrane w sposób sprzeczny z prawem, a materiał dowodowy stanowiący źródło tych danych wyłączono następnie z akt sprawy na podstawie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. [...] w wykonaniu wskazań zamieszczonych na k. 6 - 8 wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 208 § 1 O. p. i przyjęcie, że postępowanie podatkowe, w którym nie można wykorzystać istotnej części materiału dowodowego pozostającego w dyspozycji organów podatkowych z powodu naruszenia prawa może być prowadzone bez przeszkód i w takim postępowaniu można odstąpić od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 § 1 O. p. na korzyść uproszczeń pozwalających ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 23 § 1, 3, 4, oraz § 5 O. p. z powołaniem się na (pozaustawową) zasadę współdziałania podatnika z organem podatkowym w toku postępowania podatkowego i brak takiego współdziałania podatnika z organem podatkowym przy powtórnym gromadzeniu dowodów po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. [...] oraz że w związku z tymi okolicznościami postępowanie nie podlega umorzeniu jako postępowanie bezprzedmiotowe;

- choć wydano ją z naruszeniem przepisu art. 193 § 4 O. p. na skutek pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika za rok 2006 w części dotyczącej zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów o kwotę 1.813.830,00 zł oraz w części nie ujęcia w przychodach sprzedaży towarów o tej samej wartości, choć jedyną poszlaką wskazującą na nierzetelność ksiąg podatnika w tym zakresie jest (sama w sobie) dysproporcja pomiędzy wykazaną na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie zakupu" po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 roku w kwocie 3,299,845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w roku 2006 po stronie MA;

- choć wydano ją z naruszeniem art. 23 § 2 O. p, w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 O. p. na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstaw) opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych u podatnika za rok 2006;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p. p. s. a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p. p. s. a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn, [...] pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w obrocie tej decyzji przez rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie ze stanem sprawy stwierdzonym w aktach administracyjnych:

- wskutek przyjęcia, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. [...] organ podatkowy I instancji wyraził chęć zwrotu skarżącej spółce wszystkich dowodów pobranych nielegalnie od podatnika, choć zamiar ten dotyczył jedynie najmniej istotnej części tych materiałów, a mianowicie kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur eksportowych, dokumentów SAD, a nie całości zatrzymanych dowodów (nigdy nie wyrażano zgody na zwrot materiałów wymienionych wymienionych pod nr 3, 5 - 18 w wezwaniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. [...] oraz pod nr 3, 5 - 18 w wezwaniu z dnia 11 marca 2011 r., sygn. [...]);

- przyjmując nietrafnie, że chęć zwrotu części nielegalnie pobranych od podatnika dokumentów przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. [...] może mieć znaczenie dla oceny możliwości wykonania przez skarżącą spółkę późniejszych wezwań z dnia 16 września 2010 r. oraz z dnia 11 marca 2011 r.;

- przyjmując nietrafnie, że z załącznika nr 19 do protokołu kontroli z dnia 15 maja 2008 r. (wydruku komputerowego konta 30000000 "Rozliczenie Zakupu" za 2006 r.) wynika, że podatnik nie wykazał w swych księgach podatkowych wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi na imię podatnika w roku 2006, a mianowicie, że na koncie 30000000 pn. "Rozliczenie Zakupu" w księgach rachunkowych podatnika wykazano przychód towarów wg cen zakupu o wartości tylko na kwotę 1.486.015,25 zł a nie przychód towarów o łącznej wartości 3,299.845,25 zł;

- przyjmując nietrafnie, że sama w sobie dysproporcja pomiędzy wykazaną na tym koncie po stronie WN wartością zakupionych towarów w 2006 r. o łącznej wartości 3,299.845,25 zł w stosunku do wartości 1.900.807,92 zł towarów wydanych z magazynu do sprzedaży w roku 2006 po stronie MA przy bilansie otwarcia tego konta na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 7.493.291,41 zł i bilansie zamknięcia tego konta na dzień 31 grudnia 2006 r. 7,078.498,74 zł, domniemany brak w skarżącej spóice systemu pozwalającego kontrolować przychód i rozchód towarów z magazynu oraz dowody źródłowe w postaci faktur zakupu za rok 2006 jednoznacznie potwierdzają zaniżenie kosztu własnego sprzedanych towarów za ten rok, co równocześnie dowodzi, że podatnik zaniżył swe przychody w tym roku o kwotę 1.813.830,00 zl plus marża;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy to jest art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p. p. s. a. w zw. z art. 141 § 4 p. p. s. a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. [...] pod względem jej zgodności z prawem, przez nierozpatrzenie zarzutu nr 11 skargi podatnika z dnia 25 września 2012 r., który dotyczył naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisu art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 191 O. p. na skutek zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 dającej rezultaty niedostatecznie zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania i ustalenie zawyżonej wysokości przychodów poprzez akceptację obliczeń organu podatkowego I instancji zawartych w tabeli zamieszczonej na karcie 11 decyzji tego organu podatkowego z dnia 8 września 2011 r., sygn. [...], wedle których w wierszu 3 pozycji remanentu końcowego wartość 7.078.498,47 zł nie powiększono o wartość towarów trudno zbywalnych wycenionych wg ceny zakupu na kwotę 1.830.813,00 zł, których przeszacowanie i "spisanie" z zobowiązaniami wobec firm B., A., L., LC. O. SPA, B. S. zakwestionowano zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. [...] i w decyzji organu I instancji z dnia 8 września 2011 r., sygn. [...].

Organ nie skorzystał z możliwosci wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

Kwestią sporną pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi było ostatecznie zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży towarów, których nabycia Spółka nie zaewidencjonowała (o wartości 1 813 830 zł). Pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy podatkowe (dotyczących zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania) w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie podważano.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Mimo wielości zarzutów można stwierdzić, że koncetrują się one na wykazaniu błędów w postępowaniu dowodowym, których Sąd a quo nie uznał za naruszenie przepisów mających wpływ na wynik postępowania z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania podatnika z organem podatkowym, przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który nie wynikał z akt sprawy, wadliwym uznaniu przez Sąd, że istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, nieodniesieniu się do zarzutów skargi co do wyboru metody szacowania. Najistotniejsze dla rozstrzygięcia są zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych, a zatem do nich należy się odnieść w pierwszej kolejności.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.). Zgodnie z nią obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy. Powinien on zatem podjąć wszelkie niezbędne czynności, dopuszczone prawem (zgodnie z zasadą praworządności- art.120 O.p.), które pozwolą wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Zakres faktów i okoliczności, które należy wyjaśnić, wynika z hipotezy norm prawnych, które mają lub mogą mieć zastosowanie w sprawie. Do organów podatkowych należy zatem określenie faktów i okoliczności, które powinny być udowodnione (art.122, art.187 § 2 O.p.), wskazanie dowodów, które powinny być przeprowadzone, dopuszczenie tych dowodów i ich przeprowadzenie, a następnie wszechstronne ich rozpatrzenie (art.187 § 1 O.p.) i swobodna ich ocena (art.191 O.p.). Organ zobowiązany jest przy tym (w ramach obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego- art.122 i art.187 § 1 O.p.) zebrać dowody potwierdzające fakty korzystne i niekorzystne dla podatnika. Wynikiem tych działań jest ustalenie stanu faktycznego (przyjęcie określonych faktów za udowodnione), który można porównać ze stanem hipotetycznym, wynikającym z normy prawnej i następnie określić skutki prawne zgodności (bądź niezgodności) stanu hipotetycznego i rzeczywistego (faktów uznanych za udowodnione według wskazanych wcześniej reguł).

Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów (art.180 § 1 O.p.). Organ może zatem dopuścić jako dowód wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służyć mają przepisy, pozwalające organowi na żądanie od strony przedstawienia określonych dowodów, wraz ze wskazaniem terminu ich przedstawienia (art.189 § 1 O.p.). Umożliwiają jej realizację także przepisy zapewniające stronie czynny udział w postępowaniu poprzez umożliwienie jej wypowiedzenia się co do każdego dowodu i uzależniające od realizacji tego prawa uznanie danego faktu za udowodniony (art.192 O.p.). Stronie należy także zapewnić możliwość wypowiedzenia się co do zupełności materiału dowodowego (art.200 § 1 O.p.), czynny udział przy przeprowadzaniu dowodów (art.190 § 1 i § 2 O.p.), a także możliwość składana wniosków dowodowych, których organ tylko wyjątkowo może nie uwzględnić (art.188 O.p.).

W Ordynacji podatkowej za zasadę uznano również równą moc dowodową poszczególnych dowodów. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego, przewidziano od niej bowiem wyjątki (zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i przepisach innych ustaw). Jednym z nich jest domniemanie, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art.193 §1 O.p.). Księgami podatkowymi są księgi rachunkowe (art.3 pkt 4 O.p.). Mają je (zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 u.r.) obowiązek prowadzić spółki kapitałowe w sposób, który umożliwi określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art.9 ust.1 u.p.d.o.p.). Obalenie domniemania z art.193 § 1 O.p. wymaga stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg i określenia przez organ podatkowy w protokole, w jakiej części i zakresie nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art.193 § 6 O.p.). Sprawdzenie rzetelności ksiąg wymaga porównania ich zapisów z dokumentami źródłowymi, na podstawie których zapisów tych dokonano lub zaniechano ich dokonania.

Zgodzić się należy z prezentowaną w skardze kasacyjnej tezą, że powołane przepisy nie nakładały na stronę postępowania, w ramach zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi, obowiązku przedstawienia dowodów, które są dla niej niekorzystne. Nie nakładały one także na podatnika obowiązku czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych czy też udział w czynnościach dowodowych. Strona nie miała też obowiązku zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie była to jej powinność, a wyłącznie jej uprawnienie, z którego mogła, a nie musiała skorzystać. Prawidłowo jednakże wskazano w zaskarżonym wyroku, że inicjatywa dowodowa strony bądź jej czynny udział w postępowaniu mogły zapobiec niekorzystnemu dla strony rozstrzygnięciu. Organ ma bowiem obowiązek wszechstronnego poszukiwania dowodów i ich przeprowadzenia, jednakże obowiązek ten, z przyczyn obiektywnych, nie ma charakteru nieograniczonego. O wielu dowodach wiedzę może mieć tylko strona i w jej interesie leży ich wskazanie. W tym tylko znaczeniu można mówić o zasadzie współdziałania strony z organami podatkowymi.

Z braku obowiązku przedstawienia przez stronę dowodów, określonych przez organ podatkowy w wezwaniu, wystosowanym na podstawie art.189 § 1 O.p., nie można jednakże wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, jak czyni to skarżąca Spółka, że w takim przypadku niemożność przeprowadzenia takich dowodów nie pozwala na zakwestionowanie oświadczeń strony czy też jej ksiąg podatkowych, jeżeli inne zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie za udowodniony faktu nierzetelności ksiąg lub ich wadliwości. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) organ rozważa bowiem nie tylko zebrane dowody, oddzielnie i w powiązaniu z innymi dowodami, ale także okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu danego dowodu i powody odmowy przedstawienia dowodu. Reasumując, jeżeli strona nie zastosuje się do wezwania organu, opartego na art.189 § 1 O.p. i nie przedstawi (z przyczyn subiektywnych, leżących po jej stronie) dowodów, które są w jej posiadaniu, nie może później kwestionować skutecznie zupełności materiału dowodowego bądź szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli w wyniku nieprzedstawienia dowodów nie jest możliwe odstąpienie od szacowana na podstawie art.23 § 2 O.p. Organ dopełnił bowiem obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art.122 i art.187 §1 O.p., żądając od strony dowodów, którymi powinna ona dysponować. Dokumenty te miały potwierdzać rzetelność ksiąg podatkowych. Nie ma możliwości uzyskania ich w inny sposób, a tym samym nie ma możliwości uznania księgi za rzetelną.

Nie zmienia tej oceny okoliczność, że organ zebrał część dowodów z naruszeniem przepisów prawa (wskazując niewłaściwą podstawę prawną swojego działania), a następnie ponownie żądał ich przedstawienia przez stronę. Naprawienie tego rodzaju błędu procesowego organu nie może bowiem powodować skutku w postaci niedopuszczalności prowadzenia postępowania dowodowego, skoro przepisy prawa takiej sankcji nie przewidują.

W tym przypadku organy, co zostało stwierdzone w toku postępowania podatkowego i było powodem uchylenia pierwszej decyzji, część dowodów zebrały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dowody te, co pozostaje poza sporem, zostały wyłączone z akt sprawy i w większości (dotyczyło to oryginałów dokumentów) zwrócone stronie. Część dokumentów, co wynika wprost z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2011 r. nie została stronie zwrócona, choć wyłączono je z akt. Były to jednak, co nie jest kwestionowane przez stronę, kserokopie dokumentów i wydruki komputerowe z dokumentów istniejących w formie elektronicznej. Strona nie neguje, że organ z dowodów tych nie mógł skorzystać z uwagi na wcześniejsze zalecenia, zawarte w decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie strona nie zaprzecza także, że była w posiadaniu oryginałów żądanych dokumentów i dokumentów elektronicznych, z których dokonano wydruków. Odmowa przedstawienia tych dokumentów organowi podatkowemu tylko z uwagi na to, że wcześniej już je uzyskał w sposób sprzeczny z prawem i wyłączający ich użycie, nie jest zatem obiektywnie uzasadniona. Zauważyć także należy, że obowiązek zwrotu dokumentów (wyprowadzony z treści art.286 § 2 pkt 2 O.p.) dotyczy dokumentów pobranych w toku kontroli i na jej czas - akt, ksiąg i innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a nie wydruków czy kopii, do sporządzenia których uprawniony jest kontrolujący. W art.286 § 1 pkt 4 O.p. odróżniono bowiem akta, księgi i inne dokumenty od ich odpisów, kopii czy wydruków danych w formie elektronicznej, które ma prawo sporządzać kontrolujący. Organ nie miał w związku z tym obowiązku zwracania sporządzonych kopii czy wydruków, nie mógł jednakże uznać ich za dowody w sprawie. Zgodzić się ponadto należy z Sądem pierwszej instancji, że art.286 § 2 pkt 2 O.p. nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym, a jedynie w toku kontroli podatkowej. Odmowa zwrotu sporządzonych kopii i wydruków mogła być jedynie brana pod uwagę przy ocenie, czy strona miała uzasadnione obiektywnie powody, aby odmówić złożenia dokumentów, które były w posiadaniu organu. Sąd pierwszej instancji oceny takiej dokonał.

Ze wskazanych wyżej powodów za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.120, art.286 § 2 pkt 2 i § 1 pkt 4, art.189 §1, art.187 § 1, art.122, art.23 § 1,2 ,3 ,4,5 i art.208 § 1 O.p.

Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za dowód w sprawie załączonego do akt sprawy podatkowej wezwania z dnia 23 marca 2009 r. (zarzut naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 O.p.). Słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, że dokument ten nie został wyłączony z akt sprawy. Nie miało to jednak znaczenia, bo nie stanowił on dowodu ( w rozumieniu art.180 § 1 O.p.) na prawdziwość danych w nim przytoczonych, był tylko pismem w toku postępowania, zawierającym oświadczenie organu. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy (por. P.Pietrasz, Komentarz do art.180 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). Pismo, w którym powołano się na ewentualne dane wynikające z wyłączonych dowodów nie stanowi dowodu na opisane w nim okoliczności, a co najwyżej jest dowodem na wezwanie strony do udzielenia wyjaśnień. Wyjaśnienia strony, gdyby ich udzieliła, także nie stanowiłyby dowodu w sprawie, a jedynie mogły pomóc w określeniu faktów, podlegających dowodzeniu bądź wskazaniu dowodów na istotne dla rozstrzygnięcia fakty.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.193 § 4 O.p. Przyczyną odmowy uznania ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie wielkości zakupów towarów nie była wyłącznie dysproporcja pomiędzy kwotą wykazaną na koncie 3000000 pn. Roliczenie zakupu po stronie zakupów a wartością towarów wydanych z magazynu. Organy dokonały oceny rzetelności księgi poprzez porównanie metodą kompletną faktur i innych dowodów zakupu. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli ich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 O.p. i art.24 ust. 2 u.r.). Do księgi powinno być wprowadzone, w formie zapisu, na podstawie dowodów źródłowych, każde wydarzenie, które miało miejsce w okresie sprawozdawczym (art.20 ust.1 i ust.2 u.r.). Jeżeli zdarzenia takie, mimo istnienia dowodów źródłowych, nie zostały ujawnione w księdze, to księga taka nie może być uznana za rzetelną, a jej moc dowodowa może być podważona (art.193 § 4 O.p.). Wyjaśnienia Spółki co do powodów nieujęcia całej wartości zakupów po stronie “WN" nie zostały przyjęte, z powodów, które szczegółowo wskazano w decyzjach. Argumentacja organów w tym zakresie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Sposób prowadzenia przez Spółkę kartotek magazynowych, nieprowadzenie ewidencji ilościowo-wartościowej, zaniechanie przeprowadzania inwentaryzacji, brak dokumentów potwierdzających przychód i rozchód towarów z magazynu według asortymentów nie pozwalał na przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień strony. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły również dowody z zeznań świadków, zarówno pracowników magazynu, jak i osoby przekazującej faktury do księgowości i wystawiającej dokumenty PZ na podstawie informacji udzielanych przez magazynierów i faktur. Oceny tych zeznań strona skarżąca skutecznie nie podważyła.

Nie są trafne zarzuty naruszenia przez Sąd a quo art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia wadliwych wniosków z z załącznika nr 19 do protokołu kontroli. Wskazane jako naruszone przepisy określają środki kontroli, jakie sąd stosuje w ramach dokonywanej kontroli (art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a.), a także określają podstawę orzekania przez sąd administracyjny (akta sprawy) oraz rodzaj posiedzenia, na jakim może być wydany wyrok (art.133 § 1 p.p.s.a.) oraz wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art.141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli strona chce podważyć podstawę faktyczną wyroku (w tym wypadku ocenę jednego z dowodów w sprawie), to może to uczynić stawiając zarzut naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., ale wiążąc ich naruszenie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Przepis art.133 § 1 p.p.s.a. sąd może bowiem naruszyć orzekając na podstawie dokumentów innych niż znajdujące się w aktach sprawy (w aktach administracyjnych i aktach sądowych- dowody dopuszczone na podstawie art.106§ 3 p.p.s.a.) bądź wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym mimo braku do tego podstaw prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., I GSK 1377/13, z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"). Art.141 § 4 p.p.s.a. sąd naruszy, gdy uzasadnienie nie będzie zawierało wszystkich elementów wskazanych w tym przepisie, w tym nie będzie z niego wynikało, jaki stan faktyczny sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAi WSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Nawet gdyby Sąd w tej sprawie wadliwie ocenił wartość dowodową załącznika do protokołu (czego, jak wynika z wcześniejszych rozważań, nie uczynił), to i tak nie naruszyłby przepisów wskazanych w tym zarzucie. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, a sporządzone przezeń uzasadnienie spełnia wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a.

Podobne uwagi należy poczynić co do zarzutu naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sama w sobie dysproporcja między wykazaną na koncie WN wartością zakupionych towarów w stosunku do wartości towarów wydanych z magazynu, przy określonym bilansie otwarcia i zamknięcia tego konta świadczy o zaniżeniu kosztu własnego, a w konsekwencji o zaniżeniu przychodów.

Nie stanowi także naruszenia powołanych wyżej przepisów, z powodów wskazanych wyżej, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wyraził chęć zwrotu wszystkich niezgodnie z przepisami pobranych dokumentów i tym samym uznania, że zwrot dokumentów miał znaczenie dla oceny odmowy ich ponownego wydania przez stronę. Istotnie, części dokumentów nie zwrócono, ale kwestia ta nie może być, z powodów wskazanych przy rozpoznaniu dwóch poprzednich zarzutów, rozpatrywania w ramach tak skontruowanej podstawy kasacyjnej. Ponadto, na co wskazano wyżej przy ocenie zarzutu naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.189 § 1, art.122, art.286 § 2 pkt 2 O.p., kwestia pozostawienia części dokumentów przez organy nie miała wpływu na wynik sprawy.

Nie doszło także do naruszenia art.151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji i nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.23 § 4 i 5 w zw. z art.191 O.p. i przyjęcie metody, która nie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W uzasadnieniu wyroku sąd niewątpliwie powinien się odnieść do wszystkich zarzutów skargi, chyba że uwzględnienie (bądź nieuwzględnienie) jednego lub kilku z nich czyni zbędnym i bezprzedmiotowym albo przedwczesnym odniesienie się do pozostałych. Obowiązek taki wynika z art.141 § 4 p.p.s.a. Skoro sąd ma obowiązek przytoczyć w uzasadnieniu zarzuty skargi, to i powinien w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odnieść się do nich. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji zadośćuczynił temu wymogowi. Ocenił zarówno stanowisko organu co do niemożności zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w art.23 § 3, jak i ocenił prawidłowość metody przyjętej przez organ (s.51-52 uzasadnienia), w tym również kwestię wartości zakupów i wysokości przychodów. Zauważyć ponadto należy, że skoro organy zakwestionowały “spisanie" i przeszacowanie towarów trudnozbywalnych, to nie miały podstaw do uwzględnienia ich przy obliczaniu podstawy opodatkowania, skoro uznały, że taka sytuacja nie miała miejsca.

Z tych powodów, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, uznać należało, że wyrok odpowiada prawu, co czyniło zasadnym oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).