Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Zbigniew Czarnik Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1303/12 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1303/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. uchylił zaskarżona decyzję z dnia 22 października 2012 r. nr [...] i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r.

Sąd pierwszej instancji, wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] października 2011 r. stwierdził wobec G. R. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu poboru energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. na kwotę 120 zł oraz, że kwota ta stała się zaległością podatkową z dniem [...] kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu Naczelnik podał, że [...] marca 2011 r., w wyniku czynności kontrolnych układu pomiarowego-rozliczeniowego upoważnieni przedstawiciele E.-O. S.A. stwierdzili u skarżącego pobór i zużycie energii elektrycznej poza układem pomiarowym. Według noty obciążeniowej z dnia [...] maja 2011 r. szacunkowa ilość pobranej i zużytej energii to 6 000 kWh.

G. R. pomimo wezwania, do dnia wszczęcia postępowania, tj. do [...] sierpnia 2011 r., nie złożył deklaracji na podatek akcyzowy.

Określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe organ przyjął powyższą wartość szacunkową w megawatogodzinach (6,000 MWh) i obliczył przy zastosowaniu stawki akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/1MWh zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Grzegorz Ratajczak złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył i podzielił ustalenia faktyczne, ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego oraz obliczony podatek akcyzowy.

G. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., żądając stwierdzenia nieważności decyzji oraz jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skargą zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżona decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że wbrew zarzutom skargi, nadal obowiązują przepisy art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało prowadzić w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625, dalej: Prawo energetyczne) nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, będzie to wiązało się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę, jak również nie można będzie zidentyfikować sprzedawcy energii elektrycznej, ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie czyja energia elektryczna została pobrana nielegalnie z systemu elektroenergetycznego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż stwierdzenie spełnienia przesłanki braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca będzie informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. Stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 u.p.a.) oraz wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną). Organy w sposób nieprawidłowy przyjęły, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną), a w konsekwencji stwierdzenia, że szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej odnosi się do przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynikało zaś, że zachowanie stwierdzone przez upoważnionych przedstawicieli przedsiębiorstwa nosiło cechy zużycia energii elektrycznej, a w konsekwencji nie można było rozstrzygnąć czy zgodnie z prawem został oznaczony podmiot zużywający przedmiotową energię.

Sąd I instancji wskazał, nadto, że nie miał racji skarżący dopatrując się wadliwości skarżonej decyzji w tym, że nie jest sprzedawcą energii elektrycznej. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w okolicznościach nielegalnego poboru energii elektrycznej nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące sprzedaży energii elektrycznej.

WSA za nieuzasadniony uznał zarzut braku uwzględnienia jednokrotnego charakteru poboru akcyzy, gdyż pobór akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej jest zorganizowany w ten sposób, że podatek akcyzowy jest wliczany w cenę sprzedaży tej energii. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy z dostawcą, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, tym samym uznać należy za spełniony warunek braku wcześniejszego opodatkowania zużytej energii elektrycznej.

Jednocześnie za nieuzasadniony Sąd uznał, gdyż przedwczesny zarzut wydania decyzji. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że przedmiot i cel postępowania podatkowego istotnie różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego, czy też postępowania sądowego wszczynanego w celu zapłaty opłaty za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Dla postępowania podatkowego istotne jest stwierdzenie zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania oraz sposoby ustalania szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu przedstawił wytyczne dla organu ponownie rozpoznającego sprawę. W ocenie Sądu określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzone przez przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego uszkodzenie plomb licznika energii elektrycznej jest przypadkiem jej zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W dalszej kolejności organy winny rozstrzygnąć czy skarżący jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii. Organy winne uwzględnić również, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi:

- w związku z błędnym przyjęciem, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie przeprowadziły niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uzasadniły dokonanych ustaleń co do podmiotu (nabywca końcowy) i przedmiotu (zużycie) postępowania czym naruszyły art. 210 § 4 O.p.;

- w związku z uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 149 § 1 i 2 O.p. jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez:

- brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do charakteru dokumentacji sporządzonej przez operatora, domniemań prawnych jej przysługujących i przyczyn uznania ich mocy dowodowej za niewystarczającą w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 88 ust. 2b u.p.a. w zw. z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego i uznanie, że organy podatkowe zobowiązane są do samodzielnej oceny legalności pobranej energii elektrycznej, a ustalenia dokonane przez dostawcę energii nie zwalniają ich z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów oraz przedstawił stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą zdefiniowany jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) obejmuje stany faktyczne odpowiadające sytuacjom opisanym, jako nielegalny pobór energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów, wiąże się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę.

Jednocześnie zauważyć należy, że w doktrynie wskazuje się, iż dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. (vide S. Parulski, Komentarz do art. 9 u.p.a., LEX 2010)

W ocenie NSA samo stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną).

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy celnopodatkowe w sposób nieprawidłowy przyjęły w sprawie, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w konsekwencji wykazania, że określona przez przedsiębiorstwo energetyczne szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej spełnia materialnoprawne warunki przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Podkreślić należy, że nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy - Prawo energetyczne, rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności dotyczących ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej.

Tak więc, należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że przepis art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (vide wyrok NSA z 27.01.2015 r., sygn. akt I GSK 365/13 niepublikowane).

W związku z powyższym NSA orzekający w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 roku wydanym w sprawie I GSK 365/13, w którym wskazano, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Oznacza to, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organy podatkowe - jak podkreślił Sąd I instancji - powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy celnopodatkowe nie poczyniły w sprawie ustaleń dających podstawę do stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. Nie wyjaśniono, jaki związek ma stwierdzone uszkodzenie z możliwością nielegalnego poboru energii i dlaczego przyjęto ten fakt za oczywisty, a także nie rozstrzygnięto czy skarżący jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii elektrycznej oraz nie wykazano prawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy skarżący wskazuje na błędne określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez ten przepis elementy; przedstawił opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji należy podzielić wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę, że organy celnopodatkowe nie podjęły w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji czyni przedwczesnym i uniemożliwia dokonanie należytej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.