Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1600/11 w sprawie ze skarg T. P. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2010 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1600/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. P. spółka z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2010 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 7 września 2009 r. skorygowała pierwotne rozliczenie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r., zwiększając podatek naliczony do odliczenia, dowodząc, iż korekty związane są z nabywanymi towarami służącymi sprzedaży opodatkowanej, dającej co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym nie odliczono go wcześniej z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Spółka uznała, że wymienione przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ponadto na etapie odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych po przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie zastosował prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej, w sytuacji, gdy spółka błędnie opodatkowała tę sprzedaż stawką 22%. Tym samym, zdaniem spółki naruszony został art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Spółka zarzuciła też, że organ podatkowy nie uwzględnił w badanym okresie przekazanych przez nią nieodpłatnych bonów w ramach akcji promocyjnych tożsamych z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tym samym naruszając ten przepis.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącej decyzjami z dnia 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2010 r. określające spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy, tj. wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujące przed wejściem w życie VI Dyrektywy – tzw. klauzula stałości (stand still). Organ stwierdził, że ograniczenia w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych obowiązywały przed akcesją do Unii Europejskiej i wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."). Podkreślił przy tym, że przepisy obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004 r. były korzystniejsze w stosunku do poprzednio obowiązujących. Wobec tego organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji i uznał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Nie uznał przy tym prawa spółki do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych.

Odnosząc się do twierdzeń spółki o zawyżeniu podatku należnego w odniesieniu do błędnego zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży bezcukrowych gum do żucia, organ stwierdził, że przedłożona przez spółkę dokumentacja nie dowodzi, że sprzedawane w badanym przez organ okresie gumy do żucia były gumami bezcukrowymi. Z analizy przedstawionych faktur wynika, że towary o bardzo podobnej nazwie handlowej skarżąca nabywała z różnymi stawkami. Skarżąca zakupiła towary ze stawką 22%. Przedstawione przez spółkę wyliczenia i dokumenty zdaniem organu nie dowodzą, jakie gumy do żucia sprzedawane były według stawki 22%, a które według twierdzeń spółki powinny zostać opodatkowane niższą stawką.

W zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania związanej z prowadzoną akcją promocyjną w postaci wydawania bonów, organ odwoławczy zgodził się, że przyjęcie bonów towarowych jako formy zapłaty za dostawę towarów, stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skarżąca mogła zatem pomniejszyć swój obrót o kwoty udzielonych w ten sposób rabatów. Udzielenie takiego rabatu powinno jednak być uwzględnione w każdym odrębnym paragonie fiskalnym dotyczącym pojedynczej sprzedaży. Dokonanie przez skarżącą obliczenia rabatów w oparciu o dzienne zestawienie sprzedaży nie odzwierciedla faktycznej wysokości rabatów udzielonych dla towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, a zatem nie jest prawidłowe. Stosując rabat skarżąca powinna uwzględniać go odrębnie w każdym paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także stanowisko organu pierwszej instancji, że sporna woda do picia należy do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne, zawartej w dziale 15 Produkty spożywcze i napoje grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe, co potwierdzają zresztą producenci. Dodatkowo wskazał, iż podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje, a zatem każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Jednym z kryteriów kwalifikowania określonego produktu jest, zaś kryterium przeznaczenia. Zgodnie natomiast z zasadą sformułowaną w pkt 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU - zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższymi decyzjami spółka wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w nich naruszenie:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji obniżenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego,

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i art. 21 ust. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w sytuacji, gdy skarżąca błędnie opodatkowała wspomnianą sprzedaż stawką 22%,

- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004r. skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz paliwa do ich napędu.

Dodatkowo spółka wskazała na naruszenie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2158/10 do I SA/Kr 2169/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2158/10, a następnie z urzędu na mocy art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1182/09.

2.4. Postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe przeprowadziły prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

3.2. Sąd odnosząc się do zarzutów związanych z nieuznaniem od dnia 1 maja 2004 r. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliwa do ich napędu, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przepisy ustawy o VAT nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. w kwestii możliwości odliczeń wskazanych w przedłożonej korekcie. W związku z powyższym zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione.

3.3. Podobnie Sąd ocenił zarzuty odnoszące się do odmowy obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży na podstawie bonu rabatowego. Sąd uznał, że nie jest sporne prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość przyznanego bonu lecz sporna jest kwestia udokumentowania tego faktu. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, iż jedynie w przypadku przyporządkowania bonu towarowego do konkretnego paragonu można udokumentować wysokość udzielonego rabatu w odniesieniu do danej stawki podatkowej. Rozstrzygając tę kwestię WSA stwierdził, że skoro w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to zmniejszenie obrotu powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu. Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Równocześnie zatem powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług). Konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rzeczą skarżącej spółki było takie zorganizowanie prowadzonej przez nią sprzedaży detalicznej (odpowiednie zaprogramowanie kas fiskalnych), aby w prawidłowy sposób mogła wywiązać się z nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków i udokumentować fakt udzielenia rabatów w sposób nie budzący wątpliwości.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także ocenę organów podatkowych co do niemożliwości stosowania 7% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych oraz wody do picia. Sąd przyznał rację organom, że spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

3.4.1. Odnośnie sprzedawanej przez spółkę w 2006 r. wody do picia Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż powinna stosować niższą stawkę podatku od towarów i usług (7%) przy sprzedaży tej wody określanej przez nią jako woda naturalna, gdyż w rzeczywistości, jak bezspornie ustaliły organy podatkowe była to woda mineralna opodatkowana stawką 22%.

3.4.2. Odnośnie natomiast sprzedaży gum bezcukrowych sąd podniósł, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie potrafiła dokładnie wskazać za pomocą dokumentów ewidencyjnych, które ze sprzedawanych gum do żucia posiadały zawartość cukru i w związku z tym opodatkowane były stawką 22%, zaś które jako gumy bezcukrowe powinny być opodatkowane stawką 7%. Nie wynikało to przede wszystkim z paragonów fiskalnych, gdyż pod tymi samymi kodami sprzedawane były wszystkie gumy do żucia. Sąd zgodził się zatem z organem podatkowym, iż w braku wykazania paragonami fiskalnymi, jaki w rzeczywistości towar został sprzedany, nie ma możliwości dokonać korekty zastosowanej stawki VAT. Niemożność ta była efektem zaniedbań po stronie skarżącej spółki, która w sposób nieprawidłowy dokonała oznaczenia towarów, uniemożliwiając tym samym dokonane sprawdzenia, jaka ilość gum bezcukrowych została w rzeczywistości sprzedana. W tym kontekście Sąd zwrócił także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 63/09, gdzie Sąd kasacyjny stwierdził, że "podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby - z jednej strony - pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów (...)".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 11A ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez pominięcie w procesie wykładni:

- ogólnej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady oraz zasady efektywności prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 TWE, skutkująca przyjęciem, że koniecznym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zmniejszenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie rzeczywiście wykorzystanych przez klientów bonów rabatowych, jest ich udokumentowanie wyłącznie w formie zaproponowanej przez organ podatkowy, tj. w postaci przyporządkowania bonu rabatowego do konkretnego paragonu fiskalnego, a tym samym przyjęcie, iż skarżąca nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych faktycznie rabatów wyłącznie z uwagi na brak technicznej możliwości przyporządkowania bonu rabatowego do konkretnego paragonu, mimo iż skarżąca przedstawiła alternatywną, rzetelną metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 11A ust. 3 lit. b VI Dyrektywy w związku z art. 5 ust. 3 TWE, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 10 TWE, tj. brak zastosowania powyższych przepisów, skutkujący pozbawieniem skarżącej realizacji prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niekwestionowanego zmniejszenia należności z tytułu sprzedaży na podstawie bonów rabatowych, rzeczywiście wykorzystanych przez klientów i udokumentowanych przez skarżącą, jedynie z uwagi na brak technicznej możliwości przyporządkowania bonów do konkretnych paragonów fiskalnych, podczas gdy w świetle powyższych przepisów, udzielonych faktycznie i udokumentowanych rabatów nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

3) niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania, art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT 7% w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych w sytuacji, gdy skarżąca błędnie opodatkowała powyższą sprzedaż stawką 22%.

4) błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odniesienie się przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT do przepisów nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5) błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, iż wprowadzona na podstawie przepisów ustawy o VAT całkowita zmiana kryteriów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do napędu takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie narusza tzw. "klauzuli stałości", a w konsekwencji, dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów, wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, art. 5 ust. 3 TWE oraz art. 2 I Dyrektywy, art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji oraz art. 86 ust. 1, ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki cofnął zarzuty z dwóch podstaw kasacyjnych, dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim w świetle art. 60 w zw. z art. 183 i art. 193 P.p.s.a. należy za skuteczne uznać wycofanie na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r., przez pełnomocnika skarżącej, zarzutów z dwóch podstaw kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę, a cofnięcie skargi wiąże sąd. Stosując zatem rozumowanie argumentum a maiori ad minus, za dopuszczalne należy również uznać cofnięcie skargi w części (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005 r., str. 160). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje skargę kasacyjną jedynie w pozostałym zakresie.

5.2. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT powiązane z naruszeniem art. 11A ust. 3 lit. b VI Dyrektywy w związku z art. 5 ust. 3 TWE, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy i art. 10 TWE oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

5.2.1. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej; obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei z art. 29 ust. 4 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W sprawie nie jest sporne, że co do zasady skarżąca winna mieć prawo do skorygowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r. o kwoty wynikające ze zrealizowanych bonów rabatowych wydanych klientom w ramach akcji promocyjnej. Spór w sprawie dotyczy – nie tak jak przedstawia to skarżąca – metody według której powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zrealizowanych bonów lecz rzetelności danych mających stanowić podstawę tego obniżenia.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła warunków do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ze znajdujących się w aktach sprawy pism spółki wynika, że informacje dotyczące wartości dziennych obrotów ze sprzedaży (opodatkowanej różnymi stawkami VAT) pochodziły z systemu G., przechowującego dane o poszczególnych transakcjach na poziomie produktu. Z kolei informacje o zrealizowanych bonach spółka czerpała z raportów R-005 S. zawierających dane dotyczące wartości zaakceptowanych do płatności bonów w poszczególnych marketach w danym tygodniu lub miesiącu.

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionując konieczności przestrzegania zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, podkreśla, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania nie jest prawem bezwzględnym i uzależnione jest od spełniania warunku w postaci prowadzenia dokumentacji podatkowej w sposób zapobiegający nadużyciom. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został przez skarżącą spółkę spełniony. Co prawda spółka prowadziła dokumentację, z której wynikała wartość sprzedaży zrealizowanej w danym dniu w poszczególnych marketach, jednak nie posiadała dokumentów wskazujących wprost wartości zrealizowanych w danym dniu bonów rabatowych w odniesieniu do towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Określenie dziennej wartości sprzedaży z wykorzystaniem bonów i przypisanie ich do całości obrotu osiągniętego w danym dniu nie nastąpiło w oparciu o dokumenty źródłowe lecz według przedłożonego przez spółkę zestawienia, które sporządzone zostało według jej tylko znanych zasad i według przyjętych przez nią kryteriów. Dokument taki nie może mieć waloru dowodowego w sprawie, chociażby z tego powodu, że nie jest możliwa weryfikacja jego poprawności. Posłużenie się przez spółkę zestawieniem bonów prowadzonym w układzie tygodniowym lub miesięcznym, a następnie określenie na jego podstawie wartości bonów zrealizowanych w danym dniu nie gwarantuje, że przedłożone organowi podatkowemu dane są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywistą kwotę, o którą można obniżyć podstawę opodatkowania.

W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach, a za nim Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku prawidłowo uznały, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zrealizowanych banów rabatowych na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

5.3. Jako nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 i 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej, polegający na odmówienia skarżącej prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gum bezcukrowych i wody naturalnej.

W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. poszczególnych miesięcy 2006 r. spółka sprzedawała gumę do żucia stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Z taką też stawką skarżąca nabywała te gumy do żucia od dostawców. Dopiero w roku 2010 spółka uznała, że w odniesieniu do sprzedaży gumy bezcukrowej stosowała błędną stawkę podatku VAT, przy czym nie potrafiła wykazać za pomocą stosownych dokumentów, które ze sprzedawanych gum do żucia zawierały cukier i w związku z tym były opodatkowane 22% stawką podatku VAT, a które jako gumy bezcukrowe powinny być opodatkowane stawką 7%. Z paragonów fiskalnych wynikało, że wszystkie gumy do żucia były sprzedawane pod tymi samymi kodami.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż w sytuacji niewykazania paragonami fiskalnymi, jaki w rzeczywistości towar został sprzedany – gumy do żucia bezcukrowe czy zawierające cukier - spółka nie miała możliwości dokonania korekty zastosowanej stawki podatku VAT. Skoro skarżąca w sposób nieprawidłowy oznaczyła sprzedawane towary, uniemożliwiając tym samym sprawdzenie, jaka ilość gum bezcukrowych została w rzeczywistości sprzedana, to w konsekwencji nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Za Sądem pierwszej instancji należy też powtórzyć, że podatek w wysokości 22% był dla spółki neutralny bowiem to ostateczny konsument zapłacił podatek według tej wyższej stawki.

5.4. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia niższej stawki podatku VAT przy dokonywanej przez skarżącą sprzedaży bezcukrowych gum do żucia. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy) stawką podatku VAT w wysokości 7% opodatkowane były produkty spożywcze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (oznaczone symbolem PKWiU 15.89.14), w tym bezcukrowe gumy do żucia sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 15.89.14-90.99. Jednak warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT jest wykazanie stosownymi dokumentami, że sprzedaż wyrobów, do których tę stawkę można by odnieść, w rzeczywistości miała miejsce.

5.5. Również zarzut dotyczący odmowy zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do sprzedawanej wody do picia, nie jest trafny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sprzedawana przez skarżącą woda, nie była wodą naturalną zaklasyfikowaną do PKWiU 41.00.1, które mieszczą się w dziale 41 pod nazwą "Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody". Przyjmując taką klasyfikację spółka uznała, że plastikowa butelka jest zbiornikiem, o którym mowa w powyższej pozycji PKWiU. Stwierdziła także, że woda przez nią sprzedawana nie spełniała wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, naturalnych wód źródlanych i wód stołowych.

Tymczasem organ podatkowy przyjął, że sprzedawana przez skarżącą woda należy do podkategorii PKWiU 15.98.11-30.1 wody mineralne, zawartej w dziale 15 Produkty Spożywcze i napoje grupa 15.9 Napoje, klasa 15.98 wody mineralne i napoje bezalkoholowe. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że niewątpliwie sprzedawana przez skarżącą woda, jest produktem spożywczym i stanowi wodą mineralną, która powinna zostać opodatkowana stawką 22%. Wynika to chociażby z faktu, że producent wody tak ją klasyfikował i sprzedawał ją jako wodę mineralną. Skarżąca nabyła wodę opodatkowaną stawką 22%, czyli jako wodę mineralną, następnie zaś twierdzi, że powinna ją sprzedawać ze stawką 7%, gdyż nie była to woda mineralna, lecz naturalna.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca nie wykazała prawa do zastosowania niższej stawki podatku VAT przy sprzedaży wody określanej przez nią, jak woda naturalna, gdyż w rzeczywistości była to woda mineralna opodatkowana stawką 22%. Podobnie jak w przypadku gum do żucia, zastosowana stawka podatkowa jest neutralna dla skarżącej, gdyż podatek w konsekwencji został zapłacony przez ostatecznego konsumenta.

5.6. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.