Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 287/17 w sprawie ze skargi M. M. (poprzednio: I.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPB1.4511.750.2016.2.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/GL 287/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. I. (skarżąca, wnioskodawczyni) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na zasadzie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzez założenie internetowego bloga o tematyce kosmetycznej i modowej, który docelowo będzie źródłem przychodów. W ramach bloga będzie publikować w szczególności artykuły informacyjne, testy i recenzje takich produktów jak: odzież, biżuteria, perfumy, lakiery do paznokci, lakiery do włosów, oliwki, żele do mycia i inne kosmetyki służące do pielęgnacji i upiększania ciała, a także urządzenia do manicure i pedicure. Ponadto zamierza umieszczać wpisy prezentujące jej własne stylizacje i kreacje ubraniowe oraz eksponujące modne dodatki galanteryjne. Wpisy będą uzupełniane treściami multimedialnymi w postaci zdjęć, grafik, filmów. Przewiduje uzyskiwanie przychodów za pośrednictwem prowadzonego bloga w związku z dzierżawą powierzchni reklamowej oraz umów zlecenia lub o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. jeśli kontrahent pragnie zamieścić artykuł sponsorowany, przeprowadzić test swojego produktu lub inną akcję reklamową). W ramach tej działalności zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga, zwłaszcza wydatki poniesione na zakup ubrań, dodatków galanteryjnych, biżuterii, torebek, perfum, kosmetyków niezbędnych do uzyskania pożądanej stylizacji, jak również koszty związane z wykonaniem fotografii, treści multimedialnych, będących częścią bloga. Towary te i usługi wykorzystywać będzie wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie planuje również dokonywać ich odsprzedaży. Wydatki poniesione na towary i usługi wykorzystywane w działalności gospodarczej spowodują osiągnięcie przychodu. Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy będzie uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych na zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum oraz wykonanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych do kosztów uzyskania przychodów, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym te ponoszone na zakup odzieży, biżuterii, kosmetyków, perfum oraz wykonywaniem fotografii, filmów i innych treści multimedialnych stanowiących niezbędne uzupełnienie publikowanych artykułów, należy kwalifikować jako koszt podatkowy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spełnione zostaną bowiem pozytywne przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. ), a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ustawy. Skoro przychody z prowadzonego bloga należy zakwalifikować do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie wydatki poniesione w związku z tą aktywnością stanowią koszty uzyskania przychodów, jako ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu i nie wymienione w art. 23 ustawy. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, przedstawiając przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, dzielenie się własnymi spostrzeżeniami, opiniami i informacjami, które są publikowane na blogu faktycznie nie powoduje powstania przychodu. Przychód może powstać dopiero w momencie udostępnienia powierzchni na stronie internetowej bloga celem promowania swoich produktów przez potencjalnych reklamodawców. Zdaniem organu poniesione przez wnioskodawczynię wydatki z tytułu prowadzenia bloga są wydatkami o charakterze osobistym, niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W skardze na tę interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i wskazał, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. Szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką przedstawił wnioskodawca. Wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia oraz motywów prawnych, na których się opiera z odniesieniem do argumentacji wnioskodawcy. Istotę sprawy stanowi zagadnienie czy wydatki poniesione w przyszłości przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej w formie bloga modowego mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki te mają charakter osobisty i nie mieszczą się w definicji, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zaaprobował stanowisko skarżącej, iż prowadzenie bloga stanowić będzie działalność gospodarczą albowiem spełnione są warunki wymagane dla takiej kwalifikacji dokonywanych czynności. Uznał tym samym, że przychody osiągnięte z tego tytułu należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., co nie było przedmiotem sporu. Skoro tak, to kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Kryterium jest więc to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami.

W ocenie Sądu organ wykazał się niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem przyznaje, że prowadzenie bloga należy kwalifikować jako działalność gospodarczą a przychody z jego prowadzenia pochodzące z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronie internetowej, artykułów sponsorowanych, umów zlecenia, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami - będą przychodami z działalności gospodarczej, a z drugiej strony twierdzi, że zamieszczanie na blogu opinii, artykułów, zdjęć wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych, niemających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z prowadzeniem bloga związane są natomiast z realizacją osobistych potrzeb wnioskodawczyni. Tym samym organ przyjmuje, że jest to działalność w zasadzie bezkosztowa, co nie zasługuje na aprobatę. Na popularność bloga ma wpływ wiele czynników m.in. takich jak jego pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, reklama w środkach masowego przekazu, osoba blogera oraz temat i treść wpisów - atrakcyjność przekazu. Jednakże aby taka treść mogła powstać bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego bloga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym - aby osiągnąć jakikolwiek przychód. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy więc oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, czy poniesiony wydatek obiektywnie spełnia te kryteria.

Według Sądu - negatywna ocena organu możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu całego zespołu wydatków wskazanych przez skarżącą, w tym także np. związanych z wykonywaniem fotografii czy filmów, jest nieuprawniona. Strona wyraźnie bowiem wskazała, że wydatki te mają związek z potencjalnym przychodem. Rolą organu było zatem odniesienie się do poszczególnych wydatków i wykazanie, że wbrew twierdzeniom skarżącej - wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Nie wystarczy natomiast samo ogólnikowe stwierdzenie, że zamieszczane na blogu treści zaspokajają osobiste potrzeby skarżącej. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zastosowanie przepisu prawa do konkretnego stanu faktycznego stanowi domenę postępowania podatkowego, w którym to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Wówczas winien wykazać celowość każdego indywidualnego wydatku (np. zakupu stroju czy kosmetyków) i jego związek z przychodem.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, ze wydatki z tytułu prowadzenia bloga spełniają przesłanki określone w tym przepisie i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę jego zastosowania. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku , Sąd pierwszej instancji w pierwszym rzędzie wskazał, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom z art. 14 § 1 i § 2 O.p i ocena ta jest prawidłowa. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na to przywołane regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika. Tym samym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że jego stanowisko jest nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim , obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. , musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 1202/12; dost. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczyło możliwości zaliczenia przez skarżącą poniesionych wydatków na prowadzenie bloga modowego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wymieniła wśród tych wydatków między innymi zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum, a także wykonywanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych. Z kolei przychody miałyby być uzyskiwane za pośrednictwem prowadzonego bloga w związku z dzierżawą powierzchni reklamowej oraz umów zlecenia lub o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o zamieszczanie artykułów sponsorowanych, przeprowadzania testów produktów lub inną akcję reklamową. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w kwestionowanej interpretacji organ zaaprobował stanowisko skarżącej, iż prowadzenie bloga stanowić będzie działalność gospodarczą albowiem spełnione są warunki określone w 5a pkt. 6 u.p.d.o.f i tym samym uznał, że przychody osiągnięte z tego tytułu należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony uznał, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki mają charakter osobisty i nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że organ wykazał się w tej kwestii niekonsekwencją, której nie sposób zaakceptować. Skoro bowiem organ przyznał, że aktywność ta stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą a uzyskane przychody są przychodami z tego źródła, to nie mógł generalnie wykluczyć możliwości zaliczenia ponoszonych wydatków na prowadzenie bloga do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, bez bliższej ich analizy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie zauważył, że warunkiem zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przesądzające jest zaś to, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Kierując się taką wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny miał więc obowiązek odniesienia się do każdego wymienionego we wniosku wydatku pod kątem możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodu, a nadto zbadać czy wydatek ten nie został wymieniany w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Było to także o tyle istotne, że skarżąca we wniosku wskazała różne rodzaje wydatków, z jednej strony: na zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum, a z drugiej na wykonywanie fotografii, filmów oraz innych treści multimedialnych. Nie sposób zatem uznać, że lakoniczne i generalne uznanie ich za wydatki o charakterze osobistym, które nie stanowią kosztów podatkowych w opisanym rodzaju działalności, nie odpowiada przedstawionym wcześniej wymogom, jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna, a wynikającym z art. 14c § 2 O.p. Uchybienie to musiało skutkować uchyleniem kwestionowanej interpretacji stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Z tych względów skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.