Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 158/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 158/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. W. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka Zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r., za odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 10 lutego 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe wobec spółki A. Mając na uwadze okoliczność, że podatnik pełnił funkcję członka Zarządu w powyższej Spółce w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 20 listopada 2012 r., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."), orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zobowiązania A. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2012 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że zaszły podstawy z art. 116 O.p. do przeniesienia odpowiedzialności na podatnika za zobowiązania Spółki A. Wyjaśnił w tym zakresie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 14 czerwca 2012 r. W toku postępowania nie ustalono innego majątku Spółki. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego skutecznie można prowadzić egzekucję. Ponadto, w ocenie organu, skarżący nie udowodnił istnienia wierzytelności w wysokości 36.111 zł. Wskazany przez niego dłużnik D. Sp. z o.o. nie uznał roszczenia, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o przygotowaniu pozwu sądowego, o którym informował D. Sp. z o.o. w piśmie z 1 lipca 2008 r., jego skutecznym złożeniu i ewentualnym rozstrzygnięciu tej sprawy przez sąd. Fakt nie uznania wskazanych należności powoduje, że organ podatkowy nie ma uprawnień do zajęcia wierzytelności. Odnosząc się do informacji o zawarciu "Umowy przelewu wierzytelności" z E. sp. z o.o., dotyczącej wierzytelności w kwocie 300.000 zł wobec dłużnika – M.S. pełnomocnika wspólników spółki i jednocześnie radcy prawnemu spółki solidarnie z M.A.- wspólnikiem spółki A., organ stwierdził, że skarżący nie przedłożył tej umowy. Ponadto nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że zgodnie z tą umową, w przypadku odzyskania wierzytelności, połowa tej kwoty wróci do spółki oraz, że umowa zawiera zapis o terminowym przelewie wierzytelności i utracie jej ważności po określonym terminie. Organ odwoławczy nie zgodził się, jakoby w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, była ona w doskonałej sytuacji finansowej. Przeczy temu informacja zawarta w Rubryce 3, Działu 4 odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000056007, z którego wynika, że Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. postanowieniem z 17 maja 2006 r. sygn. akt XIV GU 6/06 oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, który zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez wydania decyzji pomimo wskazania składników majątku spółki wystarczających do zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki oraz art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku zgromadzenia w toku postępowania całości materiału dowodowego i brak zweryfikowania okoliczności istnienia wierzytelności przysługujących spółce, z których możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych.

Skarżący podniósł, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wydana została pomimo wskazania przez niego majątku mogącego stanowić źródło spłaty zaległości, w postaci wierzytelności przysługującej spółce od wspólnika M.A., z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 300.000 zł. Dodał, że w toku postępowania wskazywał na istotne okoliczności dotyczące tej wierzytelności, związane z zawarciem w imieniu spółki "Umowy przelewu wierzytelności" z E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z treści tej umowy wynika, że w przypadku odzyskania przez E. wierzytelności z tytułu ww. pożyczki, połowa odzyskanej kwoty zostanie przekazana Spółce. Umowa zawiera także zakreślony termin swojej ważności, po upływie którego traci ważność, a w konsekwencji niewyegzekwowana kwota staje się ponownie wierzytelnością przysługującą spółce od pożyczkobiorcy. Skarżący wskazał, że ze względu na brak kontaktu ze spółką nie był i nadal nie jest w stanie uzyskać wzmiankowanej umowy. Jednakże wskazanie istnienia takiej okoliczności w trakcie postępowania powinno skutkować, zgodnie z dyspozycją art. 187 O.p., podjęciem działań organów prowadzących postępowanie, mających na celu pozyskanie wskazanych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, tj. mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do kwestii wskazania przez podatnika wierzytelności wynikającej z umowy zawartej z E., Sąd I instancji wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego jej postanowienia. W ocenie Sądu, do uwolnienia się od odpowiedzialności nie było wystarczające także wskazanie przez skarżącego wierzytelności w kwocie 36.111,00 zł, przysługującej spółce od "D." sp. z o.o. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że dłużnik nie uznał tej wierzytelności. Sąd I instancji, odwołując się do wyroku NSA z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), wskazał, że za majątek nie mogą być uznane wierzytelności sporne.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik J. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do obarczenia podatnika odpowiedzialnością za zobowiązania spółki A., w sytuacji, gdy:

– organy nie wykazały przesłanek pozytywnych warunkujących ustalenie takiej odpowiedzialności, z uwagi na fakt, iż egzekucja nie mogła być bezskuteczna, gdyż spółka posiada majątek umożliwiający wyegzekwowanie naliczonych należności;

– spółce A. przysługuje wierzytelność w kwocie 300.000 zł z tytułu udzielonej udziałowcowi M.A. pożyczki i wierzytelność tę spółka może wyegzekwować na podstawie § 5 umowy pożyczki, który stanowi, iż pożyczkobiorca, a więc M.A. wyraża zgodę na umorzenie jej udziałów w spółce A. Sp. z o.o. o wartości odpowiadającej wartości kwoty pożyczki wraz z odsetkami, zaś kwota pożyczki w wysokości 300.000,00 zł znacznie przekracza należności, których dotyczy przedmiotowe postępowania i jest wystarczająca do ich zaspokojenia;

– Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez spółkę A. Sp. z o.o. wg stanu na dzień 14 listopada 2007 r., a więc skarżący nie miał świadomości istnienia zobowiązania spółki;

– skarżący wykazał istnienie przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, poprzez wskazanie majątku spółki, z którego może być skutecznie przeprowadzona egzekucja;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 509 § 1 i 2 ustawy Kodeks Cywilny w związku z art. 3531 ustawy Kodeks Cywilny, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wierzytelność przelana na rzecz spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zawsze wyszła z majątku spółki A., w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą między tymi podmiotami umową, wierzytelność została przelana na z góry określony okres czasu, a po jego upływie powróciła w skład majątku spółki, a więc w roku 2012;

3. art. 187 § 1 i § 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego niezastosowaniu, poprzez:

– niezweryfikowanie przez organ podatkowy okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w zakresie istnienia majątku spółki A., z którego mogłaby być skutecznie przeprowadzona egzekucja;

– niedołączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie duplikatów faktur VAT złożonych przez skarżącego;

– niewykorzystanie wykazu faktur VAT znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego;

– nieprzeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy u wystawców faktur VAT będących podstawą ustalenia przedmiotowej należności;

4. art. 274 c § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego niezastosowaniu, poprzez:

– niezażądanie przez organ podatkowy dokumentów od spółki A.;

– niezażądanie przez organ podatkowy dokumentów od wystawców przedmiotowych faktur VAT, będących podstawą nałożenia należności przez organ podatkowy;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Do skargi kasacyjnej pełnomocnik strony załączył dokumenty mające potwierdzać wykazanie przez podatnika przesłanek egzoneracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ponieważ w zarzutach skargi wskazano wyłącznie na naruszenie prawa materialnego, tym samym należało przyjąć w dalej czynionych rozważaniach jako prawidłowy, stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku.

Niezbędnym jest także zauważenie, że w ramach skargi kasacyjnej, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, podniesiono zarzuty naruszenia wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, bez ich jakiegokolwiek powiązania z naruszeniami przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

Jednakże ponieważ w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (CBOSA) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, to kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku ich powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zatem wskazane uchybienia nie miały wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa art. 116 § 1 i § 2 O.p. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje stanowisko organów i Sądu I instancji w zakresie przesłanki wskazanej w art. 116 O.p., tj. niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części podczas gdy Skarżący wskazał majątek spółki z którego może być skutecznie przeprowadzona egzekucja, ponieważ posiada wierzytelność w kwocie przekraczającej należności których dotyczy postępowanie. Pominięcie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w zarzutach i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oznacza, iż strona nie podważa ich zaistnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do odnoszenia się do nich w swych rozważaniach, z uwagi na zakres postępowania kasacyjnego wyznaczony granicami skargi kasacyjnej ( z art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, którego Skarżący nie podważa, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. , I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II FSK 2426/10; publ. w CBOSA).

Zatem zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Jak trafnie wskazał bowiem Sąd I instancji wskazane przez skarżącego wierzytelności zostały zakwestionowane przez "dłużnika" a Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających takie roszczenie.

W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 509 § 1 i § 2 w związku z art. 353 (1) kodeksu cywilnego, a także art. 746 § 2 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia i niewłaściwe ich zastosowanie, co uniemożliwia rozpoznanie i ustosunkowanie się do tak sformułowanych zarzutów.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że nie doszło do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia normy prawa materialnego art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.