Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi J.. R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określającą J. R. W. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w 2009r. skarżący wynajmował lokale użytkowe i mieszkalne. Natomiast uzyskane z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej u.z.p.d.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L." J. W., w zakresie EKD 7020 "Wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych". Jednakże pomimo formalnego wyrejestrowana w 2002r. tej działalności skarżący nieprzerwanie od 1999r. do okresu objętego kontrolą prowadził działalność gospodarczą zakresie wynajmu nieruchomości. Zatem organ stwierdził, że przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz nieruchomości lub ich części uzyskiwane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie mogą stanowić przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym, albowiem nie zaistniały przesłanki określone w art. 2 ust. 1a tej ustawy. Zdaniem organu przychody te pochodzą za źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskutek wniesionego odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że skarżący do prowadzenia działalności wykorzystywał biuro powiązanych ze sobą spółek, "A. I." sp. z o.o. (obecnie "A.H." sp. z o.o.) i "A. B." sp. z o.o. przy

ul. G. 27 w B., a także współpracujących pracowników zatrudnionych

w tych spółkach i w biurze rachunkowym "G.-F.", obsługującym spółki zarządzane przez skarżącego i jego małżonkę. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwość zarobkowy charakter najmu. Szeroki zakres najmu (27 umów) wskazuje zdaniem organu, że nie mógł być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Świadczy o tym posiadanie biura przy ul. G. 27 wskazywanego w umowach najmu, nawet jako miejsce zamieszkania właścicieli. Adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach zapłaty, a także był wskazywany, jako miejsce dokonania zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, a w sejfie (szafie pancernej) przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub do czasu przekazania ich właścicielom. Ponadto w biurze wystawiano i ewidencjonowano dokumenty, wykonywano czynności obsługi najmu przez współpracowników i pracowników spółek powiązanych osobowo i kapitałowo oraz pracowników biura "G.-F.".

Zdaniem organu, powtarzalność podejmowanych przez stronę działań jednoznacznie wynika z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. Wszystkie lokale były bowiem oferowane do wynajmu w sposób ciągły, jeżeli mieszkanie zwalniał dany najemca, to oferowane było kolejnym najemcom. Co najmniej dwie z obowiązujących w 2009r. umów są ciągłością umów zawartych, w czasie gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L." J. W., a co najmniej trzy wynajmowane w 2009r. nieruchomości zostały nabyte przed formalnym zaprzestaniem prowadzenia działalności. Zatem, jak wskazał organ, działania strony przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając:

- naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji zawartej w pismach strony,

a dotyczącej: istniejących rozbieżności interpretacyjnych prezentowanych

w stanowiskach Ministra Finansów w zakresie dopuszczalności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu z najmu; konieczności rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika

w obliczu obiektywnie istniejących rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez Ministra Finansów;

- zinterpretowanie treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy podatku zryczałtowanym w taki sposób, że:

• odkodowana przez organ norma prawa uniemożliwia jednoznaczne i zgodne

z zasadą określoności odczytanie przez podatnika elementów konstrukcyjnych podatku takich jak moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku,

• o kształcie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego decyduje dokonywana przez organ subiektywna i w istocie rzeczy dowolna ocena stanu faktycznego a nie wola ustawodawcy wyrażona w przepisach ustawy,

• poprzez ich niewłaściwą wykładnię, wedle której przychody z najmu posiadającego charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły muszą podlegać opodatkowaniu wedle zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez stronę zobowiązań podatkowych za rok 2002 i lata następne bez wydania stosownych decyzji;

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym prezentowanych w interpretacjach Ministra Finansów na niekorzyść podatnika;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dowód urzędowy - zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej skarżącego

z dniem 31 sierpnia 2002r. - nie potwierdza okoliczności w nim stwierdzonej;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nierespektowanie skutków prawomocnych wyroków sądów powszechnych, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011r., sygn. V Ca 1463/11 oraz wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy - Mokotowa z dnia 14 listopada 2012r., XVIC 1093/201;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1, art. 199 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione ustalenie, że rzeczywistym zamiarem strony nie była likwidacja działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez: niedokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do okresu przypadającego bezpośrednio po likwidacji działalności gospodarczej strony czyli po dniu 31 sierpnia 2002r.; nieuwzględnienie przy orzekaniu dokumentacji związanej z nabyciem mieszkania przy ul. W. 41, w szczególności umowy kredytu budowlano - hipotecznego nr [...] zawartą w dniu [...]., z której wynika, że ww. mieszkanie miało zostać nabyte przez M. W. oraz jego ówczesną małżonkę; ustalenie jakoby zasiadanie strony w zarządach w spółek kapitałowych oraz uzyskiwanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście świadczyć ma o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w polegającej na wynajmowaniu nieruchomości; poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione ustalenie, że mieszkania nabyte w Warszawie i Łodzi nabyte zostały nie na cele osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej; pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu, iż E. Ś., B. R. oraz H. S. wykonywały swoje czynności w ramach swoich obowiązków przewidzianych umowami z osobami prawnymi je zatrudniającymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy aktywność skarżącego polegająca na wynajmowaniu lokali mieszkalnych i użytkowych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, czy też do źródła jakim jest najem. Innymi słowy chodzi o rozstrzygnięcie, czy skarżący powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazać należy, że katalog źródeł przychodów został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. W pkt 3 tego artykułu jako źródło przychodów wskazano pozarolniczą działalność gospodarczą, natomiast w pkt 6 za źródło przychodów uznano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem uregulowania w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej (np. wyrok z dnia 9 marca 2010 r. I SA/Łd 1060/09). Pomimo więc, że najem został wyodrębniony jako samoistne źródło przychodów, może być również przedmiotem działalności gospodarczej, a w takim przypadku stanowi źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 111; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2005, s. 110). Ustawa wyłącza zatem ze źródła przychodów takiego jak najem, przychody związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d. w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt stanowi 8,5% przychodów do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt wynosi 20 % przychodów.

W ocenie Sądu z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechy działalności gospodarczej zostały zatem precyzyjnie wskazane w ustawie podatkowej.

W akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 5 marca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "L." J. W. "Wynajem nieruchomości własnych lub dzierżawionych" (EKD 7020). Z wydruku pochodzącego z systemu elektronicznego REGON prowadzonego przez GUS wynika, że zaprzestał on prowadzenia tej działalności w dniu 31 sierpnia 2002 r. (t. II, k. 745). Według jednak organu mimo zaprzestanie formalnie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, skarżący w 2009 r. nadal tę działalność prowadził.

W 2009 r., poza aktywnością w zakresie najmu, skarżący zarządzał spółkami "A. I." i "A. B.". Według ustaleń organu pierwszej instancji spółka "A. I."

w latach 2002-2008 realizowała szereg inwestycji budowlano-mieszkaniowych (s. 7-8 decyzji). Natomiast spółka "A.-B. – jak zeznał skarżący - po zakończeniu inwestycji zarządza nieruchomościami. Posiada też 9 mieszkań na wynajem (przesłuchanie z dnia 18 stycznia 2013 r. t. IV, k. 835). Ponadto należy zauważyć, że w dniu [...] r. skarżący został wpisany do rejestru zarządców nieruchomości, a w dniu .[..] r. - do rejestru pośredników w obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Sądy w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z tytułu wynajmu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej intancji ustalił, że skarżący wynajmował lokale mieszkalne

i użytkowe w W. oraz w B. na podstawie 27 umów najmu (przedmiotem najmu w tym roku nie były lokale w Ł.). W 2009 r. osiągnął z tego tytułu przychódw wysokości [...] zł (wynika to z PIT – 28, t. I, k. 13). Skarżący posiadał biuro przy ul. G. 27 w B.. Adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach zapłaty, a także był wskazywany, jako miejsce dokonania zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, a w sejfie (szafie pancernej) przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub do czasu przekazania ich właścicielom. Ponadto w biurze wystawiano i ewidencjonowano dokumenty. Czynności w zakresie obsługi najmu wykonywało łącznie pięcioro osób ( wskazanych na stronie 13 decyzji organu pierwszej instancji) zatrudnionych biurze rachunkowym “G. – F." lub w powiązanych osobowo i kapitałowo spółkach, głównie w “A. I." spółka z o.o., w której skarżący był prezesem zarządu. Wszystkie lokale były oferowane do wynajmu w sposób ciągły, jeżeli mieszkanie zwalniał dany najemca, to oferowane było kolejnym najemcom. Z zeznania skarżącego z dnia [...]r. wynika, że najemcy zgłaszali sie do niego sami lub poprzez pośredników (t. IV, k. 838).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działalność strony, polegająca na wynajmowaniu wielu lokali, miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana była przez nią we własnym imieniu. Działania skarżącego, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze strona podnosi, że przedmiotem najmu nie były składniki związane

z działalnością gospodarczą, bowiem tę skarżący zlikwidował z dniem 31 sierpnia 2002 r. Według podatnika to, czy najem stanowi źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. zależy w zasadzie od jego woli. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała szereg interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W tym kontekście zarzut strony, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych pominął zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej i przez to naruszył art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p., jest nieuzasadniony. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, wyrok NSA dnia z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, wyrok WSA z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Ol 148/08). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Nie można się zgodzić, że z przywołanego przez skarżącego przepisu art. 9a ust. 6 u.p.d.f. wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo wyboru opodatkowania najmu, czy to

w ramach źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy to w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Z art. 9a ust. 6 u.p.d.f. wynika tylko tyle, że najem nie stanowiący działalności gospodarczej może być opodatkowany na zasadach określonych w u.p.d.f. albo u.z.p.d.

Kwestia wydania przez organ podatkowy decyzji mniej korzystnej, od interpretacji uzyskiwanych przez podatników znajdujących się w podobnej sytuacji jak strona, może być rozpatrywana z punktu widzenia ewentualnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Zasada ta musi być jednak stosowana

w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej jak strona, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04). Zasada zaufania nie oznacza więc, ze organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmienne rozstrzygnięcie niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sadowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28).

Sąd nie znajduje również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu

o przywołaną przez stronę zasadę in dubio pro tributario. Wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, a ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa. Trzeba podkreślić, że wcześniej, w latach 1997 – 2002, skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie najmu. Nie miał wówczas żadnych wątpliwości, że działalność ta powinna być opodatkowana na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej z tytułu wykonywanej działalności skarżący, jak oświadczył na rozprawie, uiszcza podatek od towarów i usług, któremu podlegają osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Należy też zauważyć, że skarżący zmienił formę opodatkowania na ryczałt w 2002 r. po przebytej chorobie. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zapytany

o motywy likwidacji działalności gospodarczej firmy "L.", zeznał, że w kwietniu 2001 r. przeszedł poważną operację i podjął decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej (t. III, k. 835). Mimo jednak, że – jak stwierdził - lekarze zalecili mu bezwzględne wycofanie się z pracy zawodowej, skarżący aktywności zawodowej nie zaprzestał, o czym świadczy sprawowanie zarządu wymienionych wyżej spółek czy dalsze wynajmowanie lokali, z których przychody z roku na rok, systematycznie wzrastały, np. w 2001 r. wynosiły one [...] zł, a w 2009 r. – [...] zł, (zob. decyzja organu pierwszej instancji, s. 6-7). O tym, że skarżący nie zamierzał wycofać się z pracy zawodowej świadczy także to, że w dniu [...] r. został wpisany do rejestru zarządców nieruchomości, a w dniu [...] r. - do rejestru pośredników w obrocie nieruchomościami. W konsekwencji, stan zdrowia skarżącego nie miał decydującego wpływu na jego aktywność zawodową (przy czym wbrew wywodom zawartym w skardze Sąd nie czyni bynajmniej z tego skarżącemu jakiegokolwiek zarzutu).

Stan zdrowia nie był także przeszkodą w zajmowaniu się przez stronę w 2009 r. wynajmem lokali. Trudno też uwierzyć, żeby względy zdrowotne miały istotny wpływ na opodatkowanie najmu w 2009 r. w formie ryczałtu. Wprawdzie wykonywanie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu wiązałoby się, w porównaniu

z opodatkowaniem w formie ryczałtu, z większymi obowiązkami finansowo-księgowymi, co z punktu widzenia stanu zdrowia podatnika mogłoby mieć pewne znaczenie, lecz obsługą najmu w kontrolowanym roku nie zajmował się skarżący osobiście, tylko osoby z biura rachunkowego "G. –F.", któremu J. W. zlecił obsługę rozliczeń księgowych, jak zeznał, "w szeroko pojętym rozumieniu". W tym kontekście nie jest również uzasadnione powoływanie się przez stronę na interpretacje podatkowe, wskazujące na to, że o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania może decydować wola podatnika. Skarżący miał mieć taką wolę rzekomo ze względu na stan zdrowia.

Sąd nie przesądza, czy w poprzednich latach podatkowych J. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu, bowiem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie ma kwalifikacja jego aktywności w 2009 r.

Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe argumentuje też, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić, czy jego aktywności nie można zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., a dopiero potem próbować ją kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W świetle jednak przytoczonych faktów działalności skarżącego nie można uznać za najem nie będący działalnością gospodarczą. Nabyte lokale wykorzystywał on jako składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Przedmiotem uregulowania w art. 2 ust. 1a u.z.p.d jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Także w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że najem może być traktowany jako działalność gospodarcza (np. wyrok WSA z dnia 20 września 2004 r., I SA/Wr 1834/02; wyrok WSA z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10; wyrok WSA z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Kr 1999/11). Na podstawie wywodów zawartych w skardze i załączniku do protokołu z rozprawy trudno w zasadzie powiedzieć jakie cechy, zdaniem skarżącego, decydują o tym, że najem staje się działalnością gospodarczą. Nie decyduje bowiem o tym, że najem ma charakter zorganizowany, ciągły, zarobkowy, jest wykonywany we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają też znaczenia rozmiary prowadzonej działalności (liczba zawartych umów najmu, wielkość uzyskiwanego przychodu). Warto w tym miejscu wskazać, że w wyroku z dnia 22 września 2011 r., II FSK 1532/10 NSA stwierdził, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do dwóch kategorii źródeł przychodów (chodziło o działalność gospodarczą i działalność wykonywaną osobiście) decydujące znaczenie ma występowanie znamion działalności gospodarczej.

Skarżący podnosi też, że przedmiotem najmu było 14 lokali, cztery miejsca parkingowe oraz 2 miejsca na nieruchomości na zamieszczenie reklamy, wywodząc z tego

w załączniku do protokołu rozprawy, że liczba umów najmu jest mniejsza niż podana przez organ (27). Podatnik nie przedstawił jednak w tym względzie żadnych przekonujących argumentów i dowodów podważających ustalenia organu. Wskazana liczba 27 umów wynika z decyzji organu pierwszej instancji, protokołu badania ksiąg podatkowych (t. II, k. 798) oraz z zestawienia dokumentów za 2009 r. (t. II, k. 732).

W odniesieniu do lokali położonych w Warszawie przy ul. Włodarzewskiej 87A m 41 i m 50, niezależnie od okoliczności związanych z ich nabyciem, podnieść należy, że były one przedmiotem krótkotrwałych umów najmu, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżący zeznał, że mieszkania na Włodarzewskiej trudno się wynajmowały, stały generalnie puste. Miały być "wynajęte na długi okres dla osoby która zmieniała miasto z B. na Warszawę

a druga osoba Ch. czy K. chciał wynająć dla syna by tam mógł się zainstalować ale zrezygnowali". Skarżący potwierdził, że mieszkania te były wynajmowane na krótki okres czasu (t. III, k. 836).

W odniesieniu do sformułowanych w skardze zarzutów związanych ze współpracą strony z podmiotami trzecimi, zauważyć należy, że biuro prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie najmu mieściło się przy ul. G. 27

w B.. Świadczy o tym szereg wskazanych wcześniej okoliczności. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że osoby zatrudnione lub współpracujące ze spółkami zarządzanymi przez skarżącego oraz z biura rachunkowego "G. –F." wykonywały czynności w zakresie obsługi najmu. Działalność skarżącego miało zatem charakter zorganizowany i profesjonalny. Natomiast to, czy wskazane osoby (E. Ś., B. R., H. S.) wykonywały te czynności w ramach swoich umów o pracę, czy też poza tymi umowami, jest rzeczą wtórną.

Chybiony jest też zarzut nieuwzględnienia przez organ trybu w jakim prowadzone były postępowania sądowe z udziałem skarżącego. Strona wskazuje, że przed sądami toczyły się sprawy z powództwa F. L. i wzajemnych powództw z "A. M." spółka. o.o. w Warszawie przed sądami cywilnymi, a nie gospodarczymi. Dowodzi to według podatnika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie najmu. Zdaniem Sądu, to czy skarżący prowadzi, czy nie prowadzi działalności gospodarczej nie zależy od tego jaki sąd (gospodarczy czy cywilny) rozpoznaje jego sprawy, tylko od tego, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością gospodarczą w świetle przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Organ dokonał też prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.