Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 811/13 w sprawie ze skargi "C'" sp. z o.o. z siedzibą w O' na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr DD3/033/22/OBQ/12/PK-463 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 811/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 19 września 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku opisując stan faktyczny wskazała, że jej pracownicy składają na początku zatrudnienia oświadczenia na formularzu PIT-2, z których wynika, iż jest zobowiązana do zmniejszania wysokości pobieranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązujące w przedsiębiorstwie terminy wypłaty wynagrodzenia powodują, że wynagrodzenia należne pracownikom za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę mogą być im wypłacane już po ustaniu stosunku pracy. Łączący Spółkę z pracownikiem stosunek pracy ustał z dniem 30 września 2011 r., a wypłata wynagrodzenia za wrzesień następuje w dniu 10 października 2011 r. Spółka zaznaczyła, że w okresie od ustania stosunku pracy do dnia wypłaty wynagrodzenia stan faktyczny wynikający z oświadczenia PIT-2 nie uległ zmianie. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zarówno z brzmienia art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jak i z oświadczenia PIT-2 wynika, że ustawodawca przewidział konieczność spełnienia dwóch warunków, od których uzależniono możliwość zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Pierwszym warunkiem jest złożenie w odpowiednim czasie formularza PIT-2, drugim - niewystąpienie okoliczności wymienionych w art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. Spółka potwierdziła, że warunki te zostały spełnione.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy byłego pracownika należy stosować koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz kwotę zmniejszającą podatek?

Zdaniem Spółki, od wypłacanych byłemu pracownikowi świadczeń, należnych z tytułu uprzednio łączącego strony stosunku pracy - jako płatnik - powinna obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z zastosowaniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszyć zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska.

Następnie Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r., wydał w dniu 30 listopada 2012 r. zmianę interpretacji indywidualnej stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Minister Finansów przywołując brzmienie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 32 ust. 3-4 u.p.d.o.f. stwierdził, że zakład pracy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obowiązany jest od uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy odliczyć miesięczną kwotę kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał, że decydującym warunkiem zakwalifikowania uzyskanego przychodu do przychodów ze stosunku pracy jest istnienie (obecnie bądź w przeszłości) stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów, nie ma znaczenia faktyczne pozostawanie w stosunku pracy w momencie dokonywania wpłaty. W konsekwencji, za przychód ze stosunku pracy uznał także wypłaty dokonane, bądź postawione do dyspozycji pracownika po rozwiązaniu stosunku pracy, czyli również dokonane byłemu pracownikowi. Zatem stanowisko Spółki, że przy poborze zaliczki na podatek dochodowy, płatnik powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki o prawie do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku ustania stosunku pracy, strony tego stosunku nie są już dla siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy", stosownie do art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych względów od wypłat wynikających ze stosunku pracy dokonywanych po ustaniu tego stosunku płatnik ma obowiązek poboru zaliczek, jednak, wbrew twierdzeniu Spółki, nie posiada już uprawnienia do zmniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 w związku z art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że nie powinna zmniejszać należnej zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty wolnej od podatku z powodu rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem przed dniem wypłaty wynagrodzenia oraz stwierdzeniu, iż ustanie stosunku pracy jest równoznaczne z powiadomieniem zakładu pracy o zmianie stanu faktycznego w rozumieniu art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że z treści art. 32 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. nie wynika, iż sam fakt ustania stosunku pracy powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszania zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek wynikające ze złożonego przez pracownika oświadczenia PIT-2. Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. nie użył pojęcia pracownik, a podatnik. Natomiast istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy (w niniejszej sprawie rozwiązanego) nadal były spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Sądu, jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy" nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę. Spółka nadal wypłaca wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy, natomiast podatnik, którym jest były pracownik nie powiadomił o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, bowiem stan ten nie uległ zmianie.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 176 tej ustawy naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 32 ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynikające z błędnej wykładni przepisów, poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna zmniejszyć należną zaliczkę na podatek dochodowy o 1/12 kwoty wolnej od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmiany interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Stanowisko Ministra Finansów, które legło u podstaw zmiany interpretacji indywidualnej, a następnie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanych w tej skardze jako naruszone przepisów.

W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Spółka podała, że chodzi o sytuację, w której ze względu na obowiązujące u niej terminy wypłaty wynagrodzeń, wynagrodzenie należne pracownikowi za ostatni miesiąc obowiązywania umowy o pracę wypłacane jest już po ustaniu stosunku pracy.

Skoro w zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nadal potwierdził, że w takiej sytuacji dokonana wypłata stanowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - co jest oczywiste - oraz, że Spółka przy dokonywaniu tej wypłaty, działając jako płatnik powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (jak dla stosunku pracy) - co również jest oczywiste, to niezrozumiałe jest, dlaczego w ocenie tegoż Ministra Finansów, niemożliwe jest już pomniejszenie przez Spółkę, działającą również w charakterze płatnika, zaliczki w sposób określony w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f. i stosownie do złożonego przez pracownika oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie - z argumentacją, że w momencie dokonywania wypłaty, tj. po ustaniu stosunku pracy, jego strony nie są już dla siebie pracownikiem i zakładem pracy, podczas gdy zmniejszenia podatku (zaliczki) można dokonać jedynie w okresie pozostawania pracownika w stosunku pracy.

Stosując taki sposób rozumowania, a więc przyjmując za miarodajny punkt odniesienia do oceny charakteru dokonanej wypłaty oraz związanych z tym obowiązków płatnika - nie okres, za który dokonano wypłaty, lecz moment, w którym jej dokonano, należałoby konsekwentnie przyjąć, iż nie mamy już do czynienia z wypłatą wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz nie ma już podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, jak ze stosunku pracy - co jest oczywiście bezzasadne.

Minister Finansów słusznie zauważył, że oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., złożone przez pracownika, zachowuje tylko ważność w czasie stosunku pracy. Jednakże Minister Finansów błędnie, a przy tym niekonsekwentnie, dla oceny akurat kwestii dotyczącej pomniejszenia zaliczek (w odróżnieniu, np. od kwestii uwzględniania kosztów uzyskania przychodów) za miarodajny przyjął moment dokonywania wypłaty, a nie okres, którego wypłata ta dotyczyła i w którym obowiązywał jeszcze stosunek pracy.

Przyjęcie tego nieprawidłowego założenia czyniło chybionymi także dalsze wywody Ministra Finansów przedstawione w skardze kasacyjnej. Ewentualne oświadczenia składane przez byłego pracownika Spółki innym, kolejnym jego pracodawcom, już po ustaniu stosunku pracy ze Spółką, odnosiłoby się przecież już do innych okresów, niż ten, w którym trwał stosunek pracy ze Spółką i nie mogłoby spowodować skutku w postaci dużej niedopłaty podatku.

Stanowisko Ministra Finansów i wspierająca je argumentacja są nieprawidłowe także z innego jeszcze powodu.

Interpretacja indywidualna wydawana jest w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, co wynika z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis, tj. art. 32 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia. W przedstawionym przez Spółkę w jej wniosku opisie stanu faktycznego brak jest jakiegokolwiek wskazania, z którego wynikałoby, że ziściła się przesłanka określona w tym przepisie. Przeciwnie, we wniosku Spółki mowa była o tym, że stan faktyczny wynikający z oświadczenia nie uległ zmianie. Przyjęcie przez Ministra Finansów założenia przeciwnego było zatem całkowicie nieuprawnione. Podobnie rzecz się ma z czynionymi w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów wywodami odnoszącymi się do "prawdopodobnego" złożenia przez zwolnionego pracownika oświadczenia, stosownie do art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., w nowym zakładzie pracy i dalszych rozważań, co do jednoczesnego zatrudniania pracownika przez wiele zakładów pracy i uzyskiwania przez niego przychodów z więcej niż jednego stosunku pracy. O sytuacji takiej we wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie było mowy, nie mogła zatem ona stanowić podstawy faktycznej i prawnej do formułowania przez Ministra Finansów jakichkolwiek wniosków i ocen.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.