Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1079/07 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. sp. z o.o. w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

"A.-B." Sp. z o.o. (spółka) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. zadeklarowała: przychody w wysokości 23.196.185,02 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.971.983,38 zł i podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 224.201,64 zł. Obliczyła podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% w wysokości 42.598 zł.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.207 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących równowartość wydatków na odsetki od nieoprocentowanych pożyczek. Jako podstawę prawną wskazano art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Uznano, iż spółka zaniżyła przychód o 570.692,42 zł otrzymane od kontrahentów, które nie zostały prawidłowo udokumentowane w księgach rachunkowych. Powołując art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzono, że spółka zaniżyła przychód o różnicę pomiędzy wartością faktury wystawionej na rzecz PPHU "D. [...]" uznając, że zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały przez podatnika otrzymane.

Łącznie wartość zaniżonego przychodu określono na 609.009,87 zł. Wskazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez podmiot określony jako "PHU D.", dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, wynikające z faktur wystawionych przez: "D.-S." Sp. z o.o. w W., "M.-S." Sp. z o.o. w I., a które nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że księgi rachunkowe spółki były nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), lecz uznał, że nie zaszły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalały na jej określenie.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ord. pod.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia kontroli.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie stwierdzając, iż treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji sprowadza się do oceny zarzutów odwołania oraz powtórzenia decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z odpłatnych świadczeń,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 193 w zw. z art. 23 Ord. pod. poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w "warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe",

- art. 191 w zw. z art. 122 Ord. pod. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie do opodatkowania dochodów, które organ kontroli skarbowej uznał za mające swoje źródła w czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art. 191 w zw. z art. 123 Ord. pod. jako konsekwencja odrzucenia wniosków dowodowych strony,

- art. 121 w zw. z art. 122 i art. 125 Ord. pod. poprzez uznanie, iż "strona dąży do przewleczenia postępowania".

Podnosząc powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn.akt I SA/Go 1079/07, oddalił skargę.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną i stwierdzono brak podstaw do podzielenia zastrzeżeń spółki dotyczących zaniżenia przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "A.-B." s.c. oraz od P. B. ("FHU P. B."). Wskazano art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i podkreślono, że pieniądze przelane na rachunek bankowy spółki przez nieistniejący podmiot "A.-B." s.c., a następnie podmiotowi temu zwrócone musiałybyć uznane za niestanowiące własności spółki. Spółka miała nieograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych jej kwot, a w związku z przechowywaniem tych pieniędzy nie musiała ponosić żadnych kosztów. Równowartość kosztów jakie spółka musiałaby ponieść na oprocentowanie pożyczki, stanowiącej równowartość będących w jej dyspozycji, a stanowiących przedmiot własności podmiotu trzeciego kwot, stanowiło "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zaznaczono, że spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów.

Za prawidłowe uznano również poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego "M.-O." Sp. z o.o. ustalenie o zaniżeniu przychodu o łącznie 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym spółki zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe Spółki za prowadzone nierzetelnie. Podobnie zasadnie uznano, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek wskazując art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "D.-T." K. G., G. K..

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, w sytuacji gdy rolą sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Sąd dokonał ustalenia, iż nie nastąpiło nabycie towarów ( str.14 wyroku) w sytuacji, gdy organy zarówno I instancji ( str. 45 decyzji , 49 decyzji) jak i drugiej ustalił, iż towar został nabyty.

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ord. pod. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, a odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym, natomiast w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił. Uzasadnianie decyzji sprowadza się jedynie do przytoczenia fragmentów odwołania i zestawia zarzuty odwołania wybranym fragmentom decyzji organu I instancji.

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia art.127 Ord. pod. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania odwoławczego ograniczając się tylko do skonfrontowania zarzutów odwołania z decyzją I instancji.

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187, 188, 191 Ord. pod. Organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bezzasadny usanował swoim rozstrzygnięciem te uchybienie wypaczając przez to wynik sprawy.

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i a p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 193 w zw. z art.23 Ord.pod. oraz - poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przeanalizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowo-administracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji.

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 12 ust.1 pkt. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, iż same zapisy księgowe są podatkotwórcze.

2. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby dany wydatek był uznany za koszt podatkowy musi być właściwie udokumentowany to znaczy musi wynikać z faktur. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu

osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

3. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących fakt nabycia paliwa od spółek PHU D., M.- S., oraz D. – S. spółka z o.o. w sytuacji, gdy organ podatkowy potwierdził, iż paliwo fizycznie zostało zakupione.

4. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 Ord.pod. poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przychodu a nie dochodu spółki,

5. art.2 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż opodatkowaniu podlegają dochody, które organ kontroli skarbowej uznał za mające swoje źródła w czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2010 r. – zawierającym dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, pełnomocnik spółki wskazał, że wobec ujawnienia nowych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, udokumentowanych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Wydział IV Karny Odwoławczy z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn.akt IV Ka 288/10, niezbędne stało się uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych skargi z dnia 3 sierpnia 2008 r. – zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ord. pod. Pełnomocnik uzupełnił także uzasadnienie podstaw kasacyjnych w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez akceptację uznania przez organy podatkowe, że dowody KP kształtują przychód, mają zatem charakter prawotwórczy. Jak stwierdzono w powyższym piśmie "zakończenie postępowania karnego toczącego się równolegle do postępowań podatkowych wobec prokurenta skarżącej – pana E. B. ukazało w sposób jednoznaczny trafność zarzutów A.-B. sp. z o.o. podniesionych w skardze kasacyjnej z dnia 03 sierpnia 2008 r." Zaznaczono w nim następnie, że w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania, spółka wykazywała szereg uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe, "a które w sposób bezkrytyczny zaakceptował Wojewódzki Sad Administracyjny."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek tylko niektóre ze sformułowanych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanych w skardze podstaw kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia (obejmującego również rozważania zamieszczone w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie procesowym z dnia 18 października 2010 r.), należy zauważyć, że jej autor wskazał zarówno naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Bliższa analiza pierwszej grupy zarzutów dowodzi, że w istocie w skardze kasacyjnej w odniesieniu do większości z nich nie wyjaśniono w sposób wystarczający, czy i w jakim stopniu zarzucane sądowi naruszenia prawa miały lub choćby tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Co więcej, podnosząc rozmaite uchybienia, których – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, przedstawiono je w sposób wycinkowy, wyrywając często z kontekstu wypowiedzi zawarte w pisemnych motywach zapadłego wyroku, na zasadzie prostego zestawienia: stwierdzenia organu podatkowego – konstatacje sądu.

Nie można przede wszystkim zgodzić się z zapatrywaniem, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, wykraczając poza zakres materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że rolą sądu administracyjnego jest jedynie badanie, czy dokonując stosownych ustaleń faktycznych, właściwe w sprawie organy nie naruszyły obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchybił ciążącym na nim w tym względzie obowiązkom. Wbrew temu, co zauważono w skardze kasacyjnej, sąd ten na s. 14 uzasadnienia wyroku nie przedstawił samodzielnych ustaleń faktycznych, odbiegających od ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Poprzestał on mianowicie na spostrzeżeniu, że "W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż spółka nie udowodniła zakupu towarów, którego nabycie dokumentowały zakwestionowane faktury". Na wcześniejszej stronie uzasadnienia sąd wskazał, że należności wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż (zakup towarów od formy "D.-S.") "nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów". Stwierdzenia te nie odbiegają od ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zauważył, iż paliwo fizycznie było, z tym wszakże, że dostawcą paliwa nie były wymienione w decyzji firmy. Skoro tak, faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa nie mogły być podstawą do zaliczenia widniejących na nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zakładając nawet, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest – gdy chodzi o tę kwestię – do końca precyzyjne, nie sposób twierdzić, że ocena sądu pomija dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy i jest rezultatem samodzielnych ustaleń faktycznych. Przeciwnie, sąd administracyjny pierwszej instancji, zarówno w tym, jak i w innych fragmentach uzasadnienia swojego wyroku odwołuje się do stanowiska organów podatkowych, używając np. formy bezosobowej (tak na s. 14: "Z tych samych przyczyn zasadnie odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot przychodów z faktur wystawionych przez..."). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w tym wypadku do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpatrywanego samodzielnie lub wraz z innymi przepisami tej ustawy.

Chybiony – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest także zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa przez "zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Trzeba – po pierwsze podkreślić, że wysuwając tego rodzaju zarzut, należałoby go powiązać raczej z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 tej ustawy. Nie wnikając wszakże w zagadnienie prawidłowości powołanej podstawy kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku domniemanego uchybienia z wynikiem sprawy (postępowania sądowoadministracyjnego). Do odmiennych wniosków skłania natomiast analiza kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, tj, naruszenia wymienionych już przepisów p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej" oraz "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa". Niewątpliwie celem każdego postępowania odwoławczego jest powtórne rozpoznanie sprawy w jej pełnych granicach przedmiotowych, a nie tylko (czy też wyłącznie) weryfikacja poprawności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zaś celem postępowania wyjaśniającego przed organami administracji publicznej – zrekonstruowanie w sposób poprawny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Lektura treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt IV Ka 288/10, nakazuje uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej za uzasadnione. Zwrócono w nim uwagę, że wydając zaskarżony apelacją wyrok, Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim powielił stanowisko kontrolnego organu skarbowego i zdeprecjonował zeznania świadków złożone podczas przewodu sądowego. Tymczasem – jak podniesiono – "szczegółowe i obszerne kolejne zeznania złożone przez te osoby korelują z wyjaśnieniami oskarżonego" (prokurenta spółki E. B.), "ujawniając okoliczności wystawienia faktur" (s. 10). Spostrzeżenie to doprowadziło Sąd do następującej konstatacji: "dowodów przeciwnych legalności transakcji firmy A. B. z firmą M. S. nie przedstawił Prokurator Okręgowy, a ocena zeznań powołanych świadków wyrażona przez Sąd Rejonowy razi dowolnością" (s. 10). Według Sądu, "bezzasadnie również przyjęto, iż «dokumenty KP» poświadczały nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne". Jak przyznano w uzasadnieniu wyroku, "wskazane w KP kwoty niewątpliwie zostały uiszczone, a wynikały z bieżących bądź zaszłych płatności i dokumentów źródłowych w postaci faktur" (s. 12). Nie sposób przejść do porządku nad tymi stwierdzeniami, obnażającymi w istocie braki i niedociągnięcia postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji.

Przedwczesny okazał się wobec tego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa". Miałoby ono polegać na tym, że odstąpiono od szacowania dochodu w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe. W myśl § 2 ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Wytknięte uchybienia w postaci zignorowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim błędów i usterek postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, nie pozwalają na ustalenie, czy doszło do zarzucanego sądowi, powiązanego z wymienioną podstawą kasacyjną naruszenia prawa.

W świetle tych stwierdzeń, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd (w sposób samoistny) art. 141 § 4 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej, uchybienie to sprowadza się do braku merytorycznego przeanalizowania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadniając ten zarzut, zasygnalizowano, iż sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zaniedbał wyjaśnienia "okoliczności związanych z odmową przeprowadzenia poszczególnych dowodów" (s. 14 skargi kasacyjnej).

Ocena zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów prawa materialnego prowadzi z kolei do wniosku, że albo nie zostały one uzasadnione w stopniu pozwalającym na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, albo też ich uzasadnienie nie zostało dostosowane do charakteru przywołanej podstawy kasacyjnej. Zarzuty te powiązano z wadliwościami w postaci niewłaściwego zastosowania określonych przepisów lub ich błędnej wykładni. Tak ujęte zarzuty wymagały na tyle skonkretyzowanego uzasadnienia, aby Naczelny Sąd Administracyjny był w stanie ustalić: na czym polega wytknięty błąd i czy odpowiada on formule podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem w skardze kasacyjnej błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przedstawiono jako "zaakceptowanie zaniechania dochodzenia ustalenia faktycznego charakteru i rozmiarów zjawiska opisanego w ewidencji rachunkowej skarżącego" (s. 17). Nie może być wątpliwości co do tego, że najwyraźniej pomylono w tym wypadku podstawy kasacyjne, mieszając kwestie ocen co do prawa z ocenami odnoszącymi się do faktów sprawy. Naruszenie innych przepisów prawa materialnego uzasadniono w sposób "zblokowany" (łącznie), eliminując przez to rozróżnienie ocen dotyczących sposobu rozumienia jakiegoś przepisu prawa (wykładnia) oraz procesu subsumcji prawnej (w tym zakresie zasadne byłoby operowanie pojęciem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego). Dla potrzeb dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej daleko niewystarczające jest poprzestanie na pobieżnym przedstawieniu własnego poglądu co do zasad prawa podatkowego i ogólnych powinności organów podatkowych (s. 15 – 16 skargi kasacyjnej). Jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, skarga kasacyjna musi spełniać określone ustawowo wymagania także co do treści zarzutów, ich uzasadnienia oraz powołanych podstaw kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.