I SA/Wr 592/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-07-27	
Data wpływu	2010-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik
Ewa Kamieniecka /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1512/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336;  par. 21; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 246, art. 247 ust. 1 i 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ) złożony przez A Spółka z o. o. w K. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia na rzecz swoich kontrahentów coraz większe ilości faktur VAT, dokumentujących sprzedaż. Faktury te wystawia w formie papierowej oraz w tej formie pozostawia we własnych dokumentach. Narastająca ilość kopii faktur staje się dla Spółki poważnym utrudnieniem w prowadzeniu działalności, zarówno w związku z koniecznością zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania, jak i z uwagi na rosnące koszty związane z ich wydrukiem i odpowiednią segregacją.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy faktury wystawiane na rzecz kontrahentów w formie papierowej Spółka uprawniona jest do przechowywania w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści/danych faktur, jakimi opatrzono oryginały faktur wysyłanych do kontrahentów. Powołując § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, wnioskodawca wyraził pogląd, że najbardziej korzystna w dzisiejszych realiach gospodarczych jest możliwość wystawiania i przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis obrazu kopii faktury (zdjęcie) nie będzie mógł być zmieniony, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych tworzone są ich elektroniczne kopie zapasowe. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga nośnika papierowego do przechowywania faktur. Przepisy prawa nie regulują też kwestii formatu czy rozmiaru, dlatego kopia nie musi odzwierciedlać rzeczywistego rozmiaru oryginału faktury. Wnioskodawca zaznaczył, że oryginalną postacią kopii faktury będzie u niego faktura wystawiona w zmniejszonym w stosunku do oryginału formacie. Za możliwością wystawiania i przechowywania kopii faktur w zmniejszonej formie przemawia również to, że podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Wystawienie kopii w mniejszej skali nie ma wpływu na jej treść i nie umożliwia dokonywania w niej zmian. Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, w którym NSA uznał, że przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazują posiadania wyłącznie papierowych kopii faktur.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną.

Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia poprzez przesłanie, zachowują formę elektroniczną również w okresie przechowywania (nie zmieniając postaci), zatem nie maja zastosowania w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że organ dodał warunek przechowywania faktur w postaci, "w której zostały wystawione". Przepisy rozporządzenia nie stoją na przeszkodzie do przyjęcia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Przemawiają za tym również względy celowościowe oraz ekologiczne i ekonomiczne. Do przyjęcia takiego stanowiska zmusza także zasada proporcjonalności. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmierne dolegliwym i narusza wspomniana zasadę.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86, art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), § 21 i § 23 rozporządzenia oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W opinii strony skarżącej polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy w kwestii przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Odzwierciedleniem art. 247 ust. 2 Dyrektywy jest § 23 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten nie wprowadza warunku przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione. W takim stanie rzeczy niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji prawa podatkowego. Żaden przepis nie wymaga nośnika papierowego do przechowywania faktur. Użyty

w § 23 rozporządzenia zwrot "wystawić" nie można uznawać za tożsamy z pojęciem "wydrukować" do formy papierowej.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują także kwestii formatu czy rozmiaru, w jakim wystawiane są faktury. Oryginalną postacią kopii faktury będzie u strony skarżącej faktura wystawiona w zmniejszonym w stosunku do oryginału formacie. Wystawienie kopii w mniejszej skali nie ma wpływu na jej treść i nie umożliwia dokonywania w niej zmian.

Według strony skarżącej obowiązek przechowywania kopii faktur w formie papierowej w sytuacjach, gdy ich oryginał ma formę papierową jest sprzeczny z obowiązującą państwa zasadą proporcjonalności.

Strona skarżąca zarzuciła, że w związku z brakiem uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia. Organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa łamie normy ustanowione w art. 121 Ordynacji podatkowej, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy musi się odnieść także do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów, czego zabrakło w interpretacji indywidualnej. Ponadto musi ocenić łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wszystkich tych elementów zabrakło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W opinii Spółki nie można uznać, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma waloru decyzji,

a taki posiada tylko interpretacja indywidualna.

Strona wskazała także, że organ nie odniósł się do wskazanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur.

Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych Spółka tworzy też elektroniczne kopie zapasowe.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków,

o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 użyto jedynie sformułowania "form", tj. "oryginal form (...) paper or electronic", podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie "postać", jak i "forma", bowiem mowa jest o "oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jak

i elektronicznej".

Tak więc państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246, przechowywania faktur w oryginalnej postaci,

w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak

i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają

z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m. in. wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

Na kwestię braku precyzyjności w zapisie normy prawa krajowego zwrócił uprzednio uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia."

Także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 27 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010).

W ocenie Sądu zaistniały więc podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia.

Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu skarżącej Spółki odnośnie błędnej interpretacji art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług (bez powołania szczegółowej jednostki tego artykułu), wprowadzającego obowiązek wystawiania faktur przez podatników, art. 86 Ordynacji podatkowej (również bez powołania szczegółowej jednostki tego artykułu), wprowadzającego obowiązek przechowywania dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz § 23 rozporządzenia (dotyczący faktur wewnętrznych), który nie był powoływany przez organ.

Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajdują zastosowania art. 124 (zasada przekonywania w celu wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) oraz art. 210 (elementy struktury decyzji podatkowej).

Lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przepisy p.p.s.a. także nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu.

Mając na uwadze naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.