Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny V. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 933/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1827 (słownie: tysiąc osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2443/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18.01.2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9.10.2015 r., którą określono skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w kwocie 161.123,59 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 163.123,59 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 2.000 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia wskutek sprawowania funkcji prezesa jej zarządu bez wynagrodzenia; jakkolwiek funkcję tę sprawowała osoba, która była udziałowcem i członkiem zarządu spółki będącej dominującym udziałowcem skarżącej, niemniej nie uzyskała ekwiwalentu za swoją pracę od skarżącej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, dalej: u.p.d.o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że skarżąca powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z pełnienia funkcji przez prezesa jej zarządu, podczas gdy takiego świadczenia nie otrzymała, bowiem:

- prezes zarządu jednocześnie sprawował funkcję członka zarządu jej wspólnika i tym samym działał jako organ wspólnika, który jest uprawniony z tego tytułu do ekwiwalentu w postaci dywidendy lub innego rodzaju udziału w zyskach skarżącej,

- prezes zarządu posiadał, jako osoba fizyczna, udziały w spółce dominującej i tym samym w sposób pośredni był uprawniony do ekwiwalentu za wykonywanie zarządu w postaci dywidendy lub innego rodzaju udziału w zyskach skarżącej, który po otrzymaniu przez spółkę dominującą podlegać będzie dalszej redystrybucji do wspólników spółki dominującej, w tym do osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu skarżącej,

- uznanie, że brak byłoby podstaw do rozpoznania przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdyby osoba pełniąca funkcję prezesa jej zarządu była równocześnie jej wspólnikiem, ten sam wniosek należy rozciągnąć na stan faktyczny, w którym wspólnikiem jest osoba prawna, która nie może być powołana do zarządu innej spółki, natomiast działa przez swoje organy, których członkowie mogą pełnić funkcje w zarządzie spółki zależnej; inne podejście naruszałoby konstytucyjną zasadę równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP,

- uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13) należy przyjąć, że jednym z warunków powstania nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym jest, aby świadczenie to spełnione zostało jedynie w interesie jego odbiorcy, bez żadnej korzyści dla świadczeniodawcy, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie sprawowanie funkcji członka zarządu skarżącej przez osobę będącą członkiem zarządu spółki dominującej i jednocześnie wspólnikiem tej spółki, stanowi przejaw dbałości o sprawy spółki zależnej, jej rozwój i powiększanie zysków, co przekłada się na korzyści spółki dominującej i jej wspólnika, który sprawował funkcję prezesa zarządu skarżącej i który partycypował w zyskach spółki dominującej; tym samym nie może być mowy o powstaniu przychodu u skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez:

a. dokonanie jedynie pobieżnego rozważenia konstytucyjnej zasady równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji) na zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do nieuprawnionej i nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy tezy, że wspólnicy będący osobami fizycznymi i wspólnicy będący osobami prawnymi nie są podmiotami o identycznych cechach i tym samym mogą być traktowani odrębnie;

b. niedopatrzenie się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wytknąć organowi odwoławczemu brak wyjaśnienia przyczyn, z jakich odstąpił od wcześniej wyrażonego poglądu w indywidualnej interpretacji z dnia 16.01.2014 r., według którego sprawowanie funkcji członka zarządu spółki zależnej przez osobę pełniącą funkcję w zarządzie spółki dominującej stanowi przejaw dbałości wspólnika o sprawy spółki zależnej, jej rozwój i powiększanie zysków i tym samym przekłada się na korzyści samego wspólnika, który partycypuje w zyskach kontrolowanego podmiotu, toteż w konsekwencji po stronie spółki zależnej nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

c. niedopatrzenie się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., podczas gdy z przepisów tych wynika nie tylko obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego sprawy (a do kontroli tej kwestii ograniczył się Wojewódzki Sąd Administracyjny), ale także powinność uwzględnienia tak ustalonych okoliczności w kontekście zastosowania norm prawa materialnego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie organ odwoławczy zupełnie nie przeanalizował, jak fakt sprawowania przez prezesa zarządu skarżącej funkcji w zarządzie spółki dominującej oraz fakt posiadania przez niego udziału w tej spółce (a przez to pośrednio w skarżącej) wpływa na dopuszczalność rozpoznania nieodpłatnego świadczenia dla skarżącej, co zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Punktem wyjścia analizy sprawy jest przypomnienie, że jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym przez skarżącą wyroku z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.p. rozumiany w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, ale zarazem podkreślił, że w ogóle warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu podatkowym jest jego nieekwiwalentność, przejawiająca się w niewystąpieniu po stronie świadczeniodawcy jakiejkolwiek korzyści o charakterze majątkowym i o określonej wartości, przy jednoczesnym uzyskaniu określonej, mierzalnej korzyści majątkowej przez odbiorcę świadczenia. W szeregu później wydanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny precyzował, że dla zakwalifikowania określonego świadczenia jako nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. niewystarczające jest stwierdzenie, że świadczący nie otrzymuje za nie wynagrodzenia (wyrok z dnia 27.11.2014 r., II FSK2640/12) oraz że aby uznać określone świadczenie za nieodpłatne musi wystąpić po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie jednostronne przysporzenie o charakterze majątkowym i jednocześnie nie może być ono powiązane z istnieniem jakiegokolwiek zobowiązania o charakterze wzajemnym (wyrok z dnia 29.09.2017 r., II FSK 2541/15).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma okoliczność, że świadczenia dla skarżącej ze strony prezesa jej zarządu w postaci niepobierania wynagrodzenia za sprawowaną funkcję nie sposób nie powiązać z ukształtowanym innym stosunkiem prawnym, jakim jest posiadanie przez tę osobę udziałów w spółce będącej większościowym udziałowcem skarżącej oraz sprawowanie przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki dominującej. W takiej bowiem konfiguracji właściwe prowadzenie spraw skarżącej ma pośredni wpływ na osobiste interesy prezesa jej zarządu. Mimo, że nie pobiera on wynagrodzenia za świadczona pracę na jej rzecz, może jednak liczyć na to, że uzyskanie przez skarżącą pozytywnych efektów ekonomicznych będzie miało wpływ na stan interesów stanowiącej jej większościowego udziałowca spółki dominującej, a to z kolei może – już bezpośrednio – rzutować na uprawnienie osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu skarżącej do uzyskania wypłaty z podziału zysku spółki dominującej oraz wysokość tej wypłaty. Zaoferowane skarżącej świadczenie przez prezesa jej zarządu nie jest więc bezinteresowne i nieekwiwalentne, bowiem co najmniej może on oczekiwać na uzyskanie w efekcie swej pracy wymiernych korzyści o charakterze majątkowym Jakkolwiek zatem skarżąca wprawdzie odnosi korzyść z uzyskanego świadczenia, ale korzyść ta nie ma charakteru jednostronnego. Świadczenie to nie odpowiada więc pojęciu "innego nieodpłatnego świadczenia", o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest nieekwiwalentne w znaczeniu, jakie przyjmuje Trybunał Konstytucyjny i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku poglądu przeciwnego, odwołującego się do mającego już historyczne znaczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.03.2006 r. (I SA/Op 4/06), w którym zakcentowano wymóg otrzymania korzyści ekwiwalentnej od beneficjenta świadczenia, a nie innego podmiotu, nawet powiązanego kapitałowo, nie jest więc prawidłowe i prowadzi do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zasadnie więc skarżąca zarzuca naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aczkolwiek jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wynika z jego błędnej wykładni, czego w zarzucie wprost nie wyartykułowano. Nie ma przy tym uzasadnionego powodu do odwoływania się do zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, wystarczy bowiem przeprowadzenie analizy użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu, jakie przydaje mu Trybunał Konstytucyjny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro świadczenie nieodpłatne to takie, które ma cechę nieekwiwalentności, a więc które świadczone jest z jednostronną korzyścią dla jego odbiorcy, to jeżeli świadczeniu odpowiada jakakolwiek korzyść majątkowa świadczeniodawcy, nawet potencjalna, świadczenie takie nie może być uznane za nieodpłatne w rozumieniu omawianego przepisu. Takie właśnie jego rozumienie należy odnieść do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a skoro świadczeniu prezesa zarządu skarżącej nie można przypisać nieekwiwalentności, gdyż wykonywał on powierzone mu czynności wprawdzie bez wynagrodzenia za pracę, ale niewątpliwie w swoim interesie majątkowym jako udziałowca spółki będącej większościowym udziałowcem skarżącej, rozpoznanie w takim przypadku przychodu z nieodpłatnego świadczenia stanowi o niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. "Pobieżne rozważenie" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konstytucyjnej zasady równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji) w kontekście zastosowania normy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzedzone było dokonaniem określonej wykładni tego przepisu i nawet jeżeli zarówno ta wykładnia, jak i zastosowanie przepisu, były błędne, należy je rozważać w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisów postępowania. Zajęcie przez organy podatkowe stanowiska odbiegającego od zapatrywania prawnego, wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek innego podatnika i w innymi – choć podobnym – stanie faktycznym, ani nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, ani, tym bardziej, nie świadczy o wadliwym uzasadnieniu prawnym decyzji, w szczególności naruszającym art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; należy bowiem zauważyć i podkreślić, że na mocy art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji chroni tylko wnioskodawcę, a organy podatkowe nie są związane jej treścią w innych sprawach. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w aspekcie braku przeanalizowania znaczenia sprawowania przez prezesa zarządu skarżącej funkcji w zarządzie spółki dominującej oraz posiadania przez niego udziału w tej spółce, skoro przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie odnoszą się do sposobu uzasadniania decyzji podatkowych, ale do postępowania dowodowego, podczas gdy stan faktyczny sprawy był bezsporny. Natomiast z treści zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika ocena organu podatkowego, że okoliczności przytoczone w zarzucie pozostają bez znaczenia dla oceny o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia wobec niewypłacania wynagrodzenia prezesowi jej zarządu; ocena ta, aczkolwiek chybiona, świadczy o naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i następnie nieprawidłowe zastosowanie, ale nie o naruszenia przepisu stanowiącego o uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Niedopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania było więc prawidłowe i nie naruszało art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, niemniej z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy zasadne jest zastosowanie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej nią decyzji podatkowego organu odwoławczego w związku z naruszeniem także przez organy podatkowe prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi konkluzja, że skarżąca Spółka nie uzyskała przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z niewypłacaniem wynagrodzenia prezesowi jej zarządu.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.