Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Udzielanie świadczeń zdrowotnych możliwe jest wyłącznie przez podmioty działające w określonych prawem formach. Dokonanie czynności cywilnoprawnej, niezbędnej do utworzenia takiego podmiotu, w tym przypadku sporządzenie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działania ma być działalność lecznicza, jest zatem czynnością cywilnoprawną w sprawach zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) także wówczas, gdy ma na celu przekształcenie już istniejącego podmiotu leczniczego i gdy stanowi jeden z niezbędnych etapów przekształcenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 341/16 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 23 442 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 341/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) od sporządzonego w formie aktu notarialnego aktu założycielskiego spółki, skarżąca podniosła, że w dniu 29 sierpnia 2013 r. Zarząd Województwa [...], działając w imieniu i na rzecz Województwa [...], na podstawie art. 69 w związku z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217), dalej jako ustawa o działalności leczniczej, dokonał przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Województwo [...]. Zdaniem Spółki specyfika podmiotu przekształcanego, struktura własnościowa, istota przekształcenia a także zasady przekształcenia stanowią wystarczającą przesłankę do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Aktu założycielskiego spółki. Podstawą tego wyłączenia jest art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.c.c."), który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Decyzją z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu, art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem akt założycielski jest umową spółki, która stanowi część składową aktu przekształcenia.

Wojewódzki Sąd administracyjny, przyznając rację organom, stwierdził, że nie można uznać, że czynność sporządzenia aktu założycielskiego spółki, wypełnia znamiona spraw z zakresu zdrowia w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Akt założycielski skarżącej spółki dotyczył kwestii organizacyjnych. Był elementem niezbędnym aktu przekształcenia aczkolwiek nie jedynym. Dopiero po spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o działalności leczniczej (art. 78 § 1 pkt 2 i 3) powstaje akt przekształcenia. Zaś dniem przekształcenia, a zatem dniem przejęcia przez skarżącą spółkę praw i obowiązków poprzednika prawnego, w tym prowadzenia spraw z zakresu zdrowia w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, był dzień wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie akt przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu zastosowaną przez Sąd, powodującą stwierdzenie, że nie znajdzie on zastosowania, ponieważ nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, z tej przyczyny, że czynność sporządzenia aktu założycielskiego niezbędna do dokonania czynności przekształcenia podmiotu w spółkę prawa handlowego podlega obowiązkowi zapłaty powyższego podatku, ponieważ nie jest czynnością w sprawach zdrowia, podczas gdy powyższa czynność sporządzenia aktu założycielskiego skarżącej niezbędna do dokonania czynności przekształcenia podmiotu leczniczego w spółkę prawa handlowego zgodnie z powyższym przepisem, nie podlega obowiązkowi zapłaty przedmiotowego podatku, ponieważ mieści się ona w zakresie pojęcia w sprawie zdrowia, a tym samym nienależnie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki – aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku którego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie budziło przy tym wątpliwości ani stron postępowania, ani Sądu pierwszej instancji, że akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem jako jedna z czynności wymienionych w art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k) w zw. z ust. 2 pkt 1 p.c.c., stąd zbędne jest powielanie w tym zakresie prawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji. W art. 2 pkt 1 lit.f) p.p.c. ustawodawca wskazał jednakże czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotów opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje bowiem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009). Jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia (art. 2 pkt 1 lit.f) p.c.c.). Ustawodawca nie definiuje, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednakże mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art.1 ust.1 p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit.f) p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia .

Działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust.1 pkt 10 tej ustawy). Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (art. 3 ust.1 i ust.2 ustawy o działalności leczniczej). Powołana ustawa reguluje m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej (art.1 pkt 1 tej ustawy). Jedną z tych zasad jest możliwość rozpoczęcia działalności leczniczej dopiero po dokonaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art.103 w zw. z art.100 ust.1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis taki może uzyskać jedynie podmiot, który odpowiada definicji podmiotu leczniczego lub jest lekarzem albo pielęgniarką, zamierzającym wykonywać działalność leczniczą w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o działalności leczniczej (art.100 ust.1 w zw. z art. 4 i 5 ustawy o działalności leczniczej). Jednostki samorządu terytorialnego (a taką jest województwo) mogą utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy wyłącznie w formie spółki kapitałowej lub jednostki budżetowej (art. 6 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej wg stanu prawnego na dzień przekształcenia skarżącej). Ustawa o działalności leczniczej określa również zasady przekształcania podmiotu leczniczego, jakim jest samodzielny zakład opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową (art. 69-82 ustawy o działalności leczniczej). Przekształcenie jednego podmiotu leczniczego w inny podmiot leczniczy przebiega w kilku etapach. Pierwszym są czynności przygotowawcze, w tym podjęcie decyzji o realizacji tego przedsięwzięcia, ustalenie wskaźnika zadłużenia (art. 70), zgromadzenie niezbędnej dokumentacji (art. 76). Kolejnym - akt przekształcenia (art. 77 i 78). Następnie niezbędny jest wniosek o wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 79), a po jego dokonaniu - wniosek o zmianę wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 79).

Ustawodawca nie narzuca obowiązku przekształcenia podmiotu leczniczego w spółkę kapitałową, jednakże z dalszych przepisów ustawy o działalności leczniczej wynika, że ta forma działalności była przez niego preferowana. Wprowadził bowiem system zachęt ekonomicznych do prowadzenia działalności w tej formie poprzez wprowadzenie możliwości umorzenia należności publicznoprawnych i dotacji w przypadku przekształcenia dokonanego do 31 grudnia 2013 r. (art.190 - 203 ustawy o działalności leczniczej).

Z powołanych przepisów ustawy o działalności leczniczej wyprowadzić należy wniosek, że udzielanie świadczeń zdrowotnych możliwe jest wyłącznie przez podmioty działające w określonych prawem formach. Dokonanie czynności cywilnoprawnej, niezbędnej do utworzenia takiego podmiotu, w tym przypadku sporządzenie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działania ma być działalność lecznicza jest zatem czynnością cywilnoprawną w sprawach zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit.f) p.p.c. także wówczas, gdy ma na celu przekształcenie już istniejącego podmiotu leczniczego i gdy stanowi jeden z niezbędnych etapów przekształcenia.

Zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit.f) p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny. Jego uwzględnienie powoduje konieczność uchylenia w całości zaskarżonego wyroku. Ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne na podstawie art.188 p.p.s.a. również rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego , na które składały się opłaty sądowe (wpisy i opłata kancelaryjna) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika (ustalone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 października 2016 r. za pierwszą instancję i w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art.209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 i § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 i § 14 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).