Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 409/14 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółka z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 193 i 203-220 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 409/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. Spółki z o.o. w O. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie dwóch lokali od spółki T. Zdaniem organów transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w uprawnione było posłużenie się przez organy klauzulą obejścia prawa podatkowego, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

1.3. W pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji zajął się kwestią, czy organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie na zasadzie zakazu nadużycia prawa w sytuacji, gdy w krajowym porządku prawnym brak jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wprost wyrażonej normy prawnej, która by taki zakaz konstruowała. Nie podzielając stanowiska spółki co do niemożności wydania rozstrzygnięcia przez organy w oderwaniu od przepisów prawa krajowego, sąd uznał, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Odwołując się do rozważań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, jak i powołanych tam orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, sąd pierwszej instancji przedstawił zasady wykładni prawa unijnego, w tym przede wszystkim zakaz nadużycia prawa wspólnotowego, skutek zastosowania którego jest taki, że przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, gdy dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis. Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeśli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy winny w związku z tym ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności (nie nieuchwytnego, subiektywnego zamiaru strony) o sztucznym charakterze natury transakcji. Obowiązkiem organu jest zatem obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej.

Podzielając w pełni stanowisko z wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1465/10, sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), które skarżąca uzasadniała brakiem wskazania w decyzji podstaw prawnych. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja powołuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w związku ze stwierdzonym nadużyciem wynikającego z tego przepisu prawa. Zdaniem sądu organy podatkowe, na których ciąży obowiązek szczególnego nadzoru w zakresie rzetelnego i prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatnika, są na gruncie podatku od towarów i usług w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa także wtedy, gdy nie znajduje ona odzwierciedlenia w przepisach krajowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego wymagała implementowania do polskiego porządku prawnego, wskazując, że zasada ta ma swoje umocowanie w ogólnym systemie podatku od wartości dodanej, wynikając pośrednio także z zasady neutralności podatku VAT. Wyrażając taki pogląd sąd uznał, że bezzasadnie skarżąca twierdzi,że wszystkie ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienione zostały w art. 88 ust. 3a u.p.t.u., a organ nie miał prawa powoływać się na zasadę zakazującą nadużywania prawa podatkowego bez wskazania jednej z podstaw prawnych wynikających z tego przepisu. Sąd wskazał, że choć istotnie przepis ten jest jedyną normą wprowadzającą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie można stąd wywodzić o braku uprawnień organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o klauzulę obejścia prawa podatkowego wówczas, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że mechanizm podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywany jako źródło bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści i niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie – poza sferą normalnych działań gospodarczych – konstrukcji prawnej VAT do uzyskania takich korzyści. Prawo unijne zezwala w takim przypadku organom na kwestionowanie prawa do odliczenia bez istnienia szczególnej podstawy prawnej w systemie krajowym.

Sąd za nietrafne uznał też zarzuty skarżącej o ogólnikowym odwołaniu się przez organy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzając, że organy prawidłowo zdefiniowały zasadę zakazu nadużycia prawa unijnego w systemie VAT i wsparły swoje rozważania orzecznictwem unijnym, w tym zwłaszcza tezą zawartą w pkt 93 wyroku w sprawie C-255 (Halifax).

1.4. Badając prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych sąd pierwszej instancji uznał, że bezzasadnie skarżąca zarzuca wadliwe i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy nie budziło sporu, że skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 8 lipca 2010 r., wystawionej przez T. Sp. z o.o. w O., na łączną wartość netto 1 250 000 zł oraz VAT w kwocie 250 000 zł. Powodem wystawienia faktury było nabycie przez skarżącą od T. Sp. z o.o. dwóch lokali położonych w O. przy. ul. P. [...], tj. lokalu nr 1 za kwotę netto 425 000 zł, podatek VAT w kwocie 93 500 zł, oraz lokalu nr 2 za kwotę netto 825 000 zł oraz VAT w kwocie 181 500 zł.

Organy ustaliły, że sprzedawca nieruchomości z tytułu powyższej transakcji zadeklarował podatek należny, jednak go nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego. Ustalono również, że transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż w obu spółkach 100% udziałów posiadała A. S., a jej mąż pełnił w tych podmiotach funkcję prezesa zarządu (w skarżącej do dnia 29 czerwca 2010 r.). Prowadzone postępowanie wykazało, że spółka T. wskazane lokale nabyła uprzednio od swego jedynego udziałowca, A. S., występującej w tej transakcji jako osoba fizyczna (lokal nr 1 w dniu 6 lutego 2009 r. za 240 000 zł, lokal nr 2 w dniu 12 kwietnia 2010 r. za 200 000 zł). W kwestii rozliczeń finansowych ustalono, że należność za lokal nr 1 w dniu 30 kwietnia 2009 r. uległa przekształceniu w umowę pożyczki (z terminem spłaty do dnia 30 kwietnia 2010 r.), natomiast należność za lokal nr 2 nie została uregulowana. Z akt sprawy wynikało również, że w okresie, gdy właścicielem nieruchomości była A. S., oba lokale były użytkowane przez spółkę T. na podstawie umowy najmu z dnia 20 lutego 2008 r., przy czym najemca został zwolniony z opłacania czynszu z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu nieruchomości. Wydatki poniesione przez spółkę T. na remont wyniosły łącznie 1 285 859,25 zł (w tym VAT 225 459,49 zł), przy czym podmiot ten nie posiadał własnych środków na remont, finansując go głównie pożyczkami od A. S. Natomiast należność uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przez spółkę T. w całości przeznaczona na spłatę pożyczki udzielonej przez A. S. Organy zbadały przepływy środków pieniężnych między wskazanymi podmiotami, ustalając, że wartość środków przekazanych przez A. S. na rzecz skarżącej z tytułu przejętej wierzytelności (dotyczącej pożyczki udzielonej przez I. S.A. w kwocie 1 598 000 zł (wraz z odsetkami), w przybliżeniu odpowiada cenie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą (1 525 000 zł) i jest także zbliżona do wartości zadłużenia spółki T. wobec A. S., spłaconego w dniach od 2 do 19 lipca 2010 r. (1 641 000 zł z należnymi odsetkami).

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedstawionych okoliczności faktycznych nie sposób kwestionować, znajdują one bowiem pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z tego względu sąd podzielił ustalony w sprawie stan faktyczny, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, w konsekwencji przyjmując go za podstawę kontroli sądowej.

1.5. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających, jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Sąd, dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, doszedł do wniosku, że organy miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe dla takiej oceny jest zdaniem sądu stwierdzenie, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła się domyślać, iż uczestniczy w transakcji mogącej stanowić nadużycie.

W ocenie sądu skarżąca miała uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że dostawca nieruchomości nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego w związku z tą transakcją, a to z racji tego, że jej jedyny udziałowiec posiadał również wszystkie udziały w spółce będącej drugą stroną transakcji i pełnił w niej także funkcję prokurenta, mając pełną świadomość o sytuacji finansowej tej spółki i braku środków na zapłatę podatku VAT. Okoliczność ta wyklucza działanie skarżącej w dobrej wierze. Sąd zauważył też, że brak środków na uiszczenie podatku był konsekwencją świadomego rozdysponowania przez spółkę T. należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki udzielonej przez A. S.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że ujawnione w sprawie powiązania między spółką T., skarżącą oraz jedynym udziałowcem tych spółek pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa. Dowodzi tego całokształt ustalonych okoliczności, w tym przepływ środków pieniężnych między tymi podmiotami, w efekcie którego jedyną osobą, po której stronie dokonano przysporzeń finansowych była A. S., gdyż środki które wydała w związku ze spłatą pożyczek udzielonych jej przez spółkę I. (wpłaty dokonane na rzecz skarżącej) "powróciły" na jej rachunek bankowy jako spłata pożyczek udzielonych spółce T. Zdaniem sądu organ słusznie zauważył, że osoba ta w sensie ekonomicznym (jako jedyny wspólnik obu spółek) pozostaje przez cały czas właścicielem nieruchomości, mimo że formalnie nieruchomość należy do skarżącej.

1.6. Oceny tej, zdaniem sądu, nie zdołały skutecznie podważyć argumenty spółki o braku "pozorności" następujących po sobie czynności sprzedaży nieruchomości. Za tą tezą ma, zdaniem skarżącej, przemawiać między innymi fakt zawarcia w dniu 7 listopada 2006 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości między A. S. a spółką T. oraz to, że spółka T. podjęła działania celem zebrania środków na spłatę zobowiązania, występując o pożyczkę na ten cel do skarżącej i zwracając się do organów podatkowych z wnioskiem o przedłużenie terminu zapłaty. Skarżąca wskazuje również na rzeczywiste, w jej ocenie, zamiary podmiotów, towarzyszące sprzedaży nieruchomości, którymi w przypadku spółki T. miała być konieczność spłaty zadłużenia, a w przypadku A. S. niemożność zajęcia się sprawami remontu lokali.

Odnosząc się do tych zarzutów sąd wskazał przede wszystkim, że nie był sporny fakt, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w tym dotycząca czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Organy nie uznały czynności za nieważną ani za pozorną, a przeciwnie, przyznano, że miała ona faktycznie miejsce, ale dokonano jej w celu uzyskania nienależnego zysku. Za chybione sąd uznał też zarzuty skargi, w świetle których uznanie w skarżonej decyzji czynności sprzedaży za pozorną nastąpiło wbrew ocenie prawnej wyrażonej w uprzednio wydanym w sprawie rozstrzygnięciu kasacyjnym organu odwoławczego. Sąd podkreślił, że żadna z wcześniejszych decyzji nie stwierdzała jednoznacznie prawidłowości postępowania skarżącej i w żadnej z nich nie podważono stanowiska organu pierwszej instancji o zaistnieniu w sprawie łańcucha dostaw, który zmierza do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Rozważając argumenty skarżącej dotyczące zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości sąd podzielił stanowisko organu, że jej istnienie oceniane w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym nie dowodzi dobrej woli stron i nie podważa tezy o działaniu z zamiarem nadużycia prawa. Zdaniem sądu sam upływ czasu (prawie czteroletni), jaki nastąpił od dnia zawarcia tej umowy do dnia sprzedaży nie stanowi okoliczności mogącej skutecznie podważyć stanowisko organu, bowiem oszustwa podatkowe mogą być także planowane w znacznych odstępach czasowych. Ponadto, co istotniejsze, istnienie tej umowy nie wykluczało w żaden sposób tego, że w przypadku kwestionowanej transakcji, zawartej w 2010 r., podmioty powiązane działały wspólnie i w porozumieniu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Istotne są bowiem w tym przypadku okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży nieruchomości przez spółkę T. na rzecz skarżącej, a nie okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży przez A. S. na rzecz T. Sp. z o.o. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 187 § 1 o.p. Wprawdzie organ, przyjmując tezę o braku wiarygodnych dowodów na istnienie umowy przedwstępnej, nie zebrał i nie ocenił dowodów w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2008 r. w spółce T., w treści których wskazuje się na istnienie tej umowy, jednak dokonana ocena wpływu istnienia umowy przedwstępnej na rozstrzygnięcie nie budzi zastrzeżeń. W tej sytuacji sąd uznał, że nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o te dowody, bowiem organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia tytko takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji przyznał też rację organom, że – oceniane w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy – nie zasługują na akceptację argumenty wskazujące na zamiar stron towarzyszący poszczególnym dostawom nieruchomości. Trudno uznać za prawdziwy powód sprzedaży lokali przez A. S. na rzecz spółki T. brak czasu i znajomości rynku usług budowlanych w sytuacji, gdy przed dniem sprzedaży nieruchomości spółka T. użytkowała te lokale jako najemca i je remontowała. Ponadto przeprowadzenie tej inwestycji, jak słusznie zauważył organ, można było powierzyć jakiejkolwiek zewnętrznej firmie remontowej, co nie wymagało sprzedaży posiadanej nieruchomości, tym bardziej że A. S. posiadała środki na ten cel (które wypłacała w formie pożyczek spółce T.). Także argument dotyczący potencjalnej możliwości zarejestrowania się A. S. jako podatnika VAT czynnego i ubiegania się dzięki temu o zwrot podatku z tytułu remontu należy uznać za chybiony. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że takie hipotetyczne rozważania pozostają w sferze domniemań, a nie faktów i nie podlegają ocenie w postępowaniu. Faktem pozostaje, że nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków ani na jej nabycie, ani na przeprowadzenie jej remontu. Niewątpliwie także, dzięki tej transakcji spółka T. mogła dokonywać odliczeń podatku naliczonego i występować o zwroty tego podatku, które częściowo finansowały przeprowadzany remont nieruchomości, przy czym zwrotów tych nie otrzymałaby A. S., gdyby prowadziła inwestycję w ramach swojej działalności gospodarczej (która była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Sąd uznał też, że podkreślana w skardze konieczność spłaty zadłużenia przez spółkę T. wobec jedynego udziałowca, która to okoliczność miała, według skarżącej, stanowić zasadniczy powód sprzedaży nieruchomości na jej rzecz, w realiach sprawy nie mogła sama w sobie stanowić podstawy do kwestionowania oceny organów. Sąd wskazał, że jakkolwiek spłata istniejących i wymagalnych zobowiązań stanowi w istocie obowiązek każdego podmiotu gospodarczego i uchybienie temu obowiązkowi jest sankcjonowane prawnie, to na tle istniejących w sprawie powiązań osobowych i kapitałowych nie sposób odmówić logiki stwierdzeniu organu odwoławczego, że trudno się spodziewać, by jedyny udziałowiec spółki i przy tym jedyny jej wierzyciel miał podjąć kroki zagrażające istnieniu tej spółki albo grożące prezesowi zarządu (i jednocześnie jej mężowi) konsekwencjami karnymi.

Zdaniem sądu w opisanym stanie faktycznym organ prawidłowo uznał, że akcentowane w skardze działania spółki T., których celem, jak twierdzi skarżąca, miało być zabezpieczenie należności na uiszczenie należnego zobowiązania, miały na celu jedynie stworzenie pozorów działania w dobrej wierze podmiotów powiązanych. Sąd podzielił stanowisko organu, że gdyby spółka T. faktycznie chciała pozyskać środki na spłatę tego zobowiązania, nie występowałaby o pożyczkę na zapłatę zobowiązania podatkowego do skarżącej (która środki na ten cel miała dopiero otrzymać ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego), lecz wystąpiłaby o kolejną pożyczkę do A. S., która już wielokrotnie udzielała jej pożyczek i była w posiadaniu odpowiednich środków finansowych (chociażby pochodzących ze spłaconego przez spółkę T. zadłużenia). Chybiona jest także próba przerzucenia odpowiedzialności za brak spłaty zobowiązania na organ podatkowy i zarzucanie temu organowi niedokonania zwrotu skarżącej w żądanej wysokości i terminie. Uzależnianie zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot od kwestii zwrotu podatku przez urząd skarbowy na rzecz innego podmiotu stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku prawnopodatkowego i rodzi ryzyko, za które nie mogą odpowiadać organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tej kwestii do naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd nie podzielił też argumentów skarżącej o braku podstaw do stwierdzenia, że G. D. został powołany na stanowisko prezesa skarżącej jedynie na potrzeby spornej transakcji. Zdaniem sądu taka ocena tej okoliczności opiera się na poczynionych w sprawie ustaleniach i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu nieprzypadkowa jest data, w której dokonano zmiany prezesa zarządu (kilka dni przed dokonaniem transakcji) i to, że transakcja ta nie mogłaby zostać, z formalnego punktu widzenia, prawidłowo przeprowadzona, gdyby obie spółki reprezentowane były w dniu sprzedaży jedynie przez T. L. Nie bez znaczenia na tle ujawnionych powiązań osobowych jest też posłużenie się przez G. D. pieczątką spółki T., gdyż okoliczność ta poszlakowo świadczy, że osoba ta mogła być także powiązana z podmiotami występującymi w sprawie, skoro miała dostęp do pieczęci firmy, której nie reprezentowała.

Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uznał, że całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących nabyciu przez skarżącą spornej nieruchomości przeczy jej tezie, że jedynym celem nabycia nieruchomości było osiąganie przychodów z najmu, który to cel jest realizowany. Wniosku tego nie podważa to, że skarżąca w związku z nabytymi nieruchomościami ponosi nakłady inwestycyjne i że organ podatkowy dokonywał i dokonuje na jej rzecz regularnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości jest prawem odrębnym od prawa do odliczenia podatku związanego z prowadzoną na tej nieruchomości działalnością inwestycyjną, błędny jest zatem wniosek skarżącej, że jej postępowanie po nabyciu nieruchomości (działalność inwestycyjna, otrzymywanie zwrotów VAT, najem nieruchomości) mogło mieć jakikolwiek wpływ na ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie. Zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie miało innej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo, zwłaszcza że zarówno spółka T., jak i skarżąca prowadziły ten sam rodzaj działalności (trudno nie zadać pytania o inny niż uzyskanie zwrotu podatku sens ekonomiczny założenia skarżącej w sytuacji, gdy świadczenie usług najmu mogłaby w dalszym ciągu wykonywać spółka T.).

W związku z powyższym sąd uznał, że organy w sposób dostateczny wykazały, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 275 000 zł. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu sąd doszedł do przekonania, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od sprzedaży nieruchomości przez A. S., aż do nabycia nieruchomości przez skarżącą. Nie obudziło także zastrzeżeń sądu stwierdzenie, że do osiągnięcia tego celu niezbędny był pośrednik w postaci powiązanej spółki T., której zadaniem było wyremontowanie nieruchomości za pieniądze przekazane w formie pożyczek przez A. S., a następnie wyzbycie się majątku (najpierw nieruchomości - w związku z jej sprzedażą, następnie środków z rachunku bankowego - w związku ze zwrotem pożyczek). Sąd podkreślił, że na dzień wydania skarżonej decyzji spółka T. - zobowiązana do zapłaty podatku należnego od spornej transakcji - nie posiadała majątku ani środków do jego zapłaty. Z uzyskanej z właściwego Urzędu Skarbowego informacji wynikało, że zobowiązanie podatkowe spółki T. w podatku od towarów i usług nie zostało uregulowane, a wszczęte postępowanie egzekucyjne umorzono m.in. z uwagi na nieposiadanie przez tę spółkę żadnego majątku trwałego. Sąd w pełni zaakceptował ocenę organu odwoławczego, który uznał, że sytuacja ta była wynikiem zamierzonych działań podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach, które z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe znały sytuację swego kontrahenta.

Sąd podkreślił, że, wbrew zarzutom skargi, podstawą wniosków o istnieniu w sprawie zorganizowanego łańcucha dostaw, służącego sztucznemu wygenerowaniu zwrotu podatku, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym między podmiotami biorącymi udział w tym łańcuchu. Sąd nie zgodził się też z zarzutami, że ze względu na istniejące powiązania organy podatkowe w jakikolwiek sposób dyskryminowały skarżącą, odmawiając jej zwrotu. Organy na podstawie całokształtu zebranych dowodów oceniły, że podjęte przez podmioty powiązane czynności miały służyć celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie tej istotną, lecz nie jedyną rolę, odgrywały ustalone powiązania kapitałowe i osobowe, które jako jedna z okoliczności mająca wpływ na rozstrzygnięcie, zostały prawidłowo uwzględnione i ocenione przez organy. O znaczeniu tej okoliczności dla sprawy świadczy choćby to, że spółka w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi miała możliwość pozyskania wiedzy na temat zaistniałego łańcucha dostaw i dokonania oceny jego skutków podatkowych. W tej sytuacji trudno mówić, by działania organów odmawiające dokonania zwrotu nienależnego podatku nosiły znamiona dyskryminacji.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że podkreślana przez spółkę okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości nie ma wpływu na ocenę przedsięwziętych działań. Sam fakt nabycia nieruchomości nie był kwestionowany, organ udowodnił jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży spornych lokali, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa w zarzucanej przez skarżącą zmienności rozstrzygnięć, uznając, że podejmowanie kolejnych rozstrzygnięć w sprawie było wynikiem dążenia do kompleksowego zbadania i przeanalizowania wszystkich aspektów sprawy, które mogły wpłynąć na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dotyczyło to m.in. kwestii związanych z oceną, czy transakcja sprzedaży nieruchomości przez spółkę T. w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy sporna faktura spełniała przynajmniej formalne wymogi, pozwalające na skorzystanie z uprawnień nadanych art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że skarżąca błędnie twierdzi, że zakwestionowane pierwotnie przez organ odwoławczy stanowisko o pozorności czynności sprzedaży zostało ponownie przyjęte. Prezentowany w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. pogląd, że zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. został uznany przez organ odwoławczy za nieprawidłowy, a żadne z później wydanych rozstrzygnięć nie stwierdzało pozorności czynności sprzedaży nieruchomości.

1.7. Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wskazywany w skardze brak przesłuchania T. L. czy A. S. nie mógł stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 o.p. w sytuacji, gdy na etapie postępowania odwoławczego spółka nie wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Sąd wskazał też, że w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, bowiem organy wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że mimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez skarżącą spornej nieruchomości, przyznanie spółce takiego prawa stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Prowadzący do tej konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zaznaczył również, że w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia i uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 o.p.

1.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u w związku z art. 167 Dyrektywy 112. Sąd podkreślił za Trybunałem Sprawiedliwości, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzonych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dane transakcje, prawidłowe z formalnego punktu widzenia, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przesłanki te zostały w sprawie spełnione, trafnie zatem organy odmówiły skarżącej zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości.

2. Skarga kasacyjna (k. 225-247)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przez niezastosowanie tych przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie,

2) art. 7 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden przepis prawa zabraniający odliczenia podatku naliczonego.

Nadto w ocenie skarżącej doszło w sprawie do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p., przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przez uznanie, że organy działały na podstawie przepisów prawa w okolicznościach, w których organy te nie podały podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden przepis prawa zabraniający odliczenia podatku naliczonego.

2.3. W piśmie z dnia 14 marca 2016 r. skarżąca przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 267-273)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W piśmie z dnia 16 maja 2016 r., odpowiadając na pismo spółki z dnia 14 marca 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Dla sprawy istotny jest ponadto art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Całość wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niedopuszczalne jest uzupełnianie skargi kasacyjnej przez dodawanie (po terminie z art. 177 § 1 p.p.s.a.) nowych zarzutów.

Badając pod kątem wymogów z art. 183 § 1 p.p.s.a. pismo skarżącej z dnia 14 marca 2016 r. należy uznać, że mimo formalnego "przyporządkowania" dodatkowej argumentacji do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, spółka podjęła w tym piśmie próbę zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 199a o.p., co nie może być skuteczne. Podobnie spodziewanych rezultatów nie może przynieść odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w piśmie z dnia 16 maja 2016 r., wyrok ten dotyczy zagadnień z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy argumentacja organów i sądu pierwszej instancji związana jest ściśle z wypracowanymi na gruncie prawa unijnego zasadami interpretacyjnymi obowiązującymi w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższe powoduje, że argumentacja z przywołanego przez spółkę orzeczenia nie może być uznana za istotną przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

6. Zarzuty podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej można zasadniczo podzielić na trzy grupy:

1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej (oparcia rozstrzygnięcia na niemającej odzwierciedlenia w przepisach ustawy zasadzie zakazu nadużycia prawa),

2) niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego w sprawie (nieprzeprowadzenie czynności dowodowych dotyczących możliwości zapłaty zobowiązania przez spółkę T., nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. S. i T. L.),

3) błędna ocena zgromadzonych dowodów (uznanie, że sporna transakcja została dokonana w celu nadużycia prawa do odliczenia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja powołana przez skarżącą na poparcie tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najistotniejszego dla rozstrzygnięcia zagadnienia, tj. możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odwołanie się do zasady zakazu nadużycia prawa, należy przede wszystkim podkreślić, że - wbrew sugestiom skarżącej - nie mamy do czynienia z nieimplementowanym przepisem unijnym, na który nie można się powołać na niekorzyść podatnika. Jak wskazał już sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zakaz nadużycia prawa unijnego jest zasadą wykładni, stąd nie można go postrzegać jako odstępstwa od przepisów VI Dyrektywy czy Dyrektywy 112 (a w konsekwencji jako odstępstwa od przepisów krajowych będących ich implementacją). Należy podkreślić, że zasada zasady nadużycia prawa jako ogólna zasadą wykładni prawa unijnego została wykształcona przez Trybunał Sprawiedliwości, jest potwierdzona w wieloletnim jego orzecznictwie i znajduje zastosowanie w tym prawie we wszystkich dziedzinach nim objętych (por. np. wyroki w sprawach 33/74, pkt 13; C-148/91, pkt 12; C-23/93, pkt 21, dotyczące swobody świadczenia usług; w sprawie 39/86, pkt 43, dotyczącej swobodnego przepływu pracowników; w sprawie 229/83, pkt 27, dotyczącej swobodnego przepływu towarów, w sprawie C-115/78, pkt 25, w kontekście swobody przepływu osób i swobody przedsiębiorczości; w sprawie 206/94, pkt 24, dotyczącej zabezpieczenia społecznego; np. w sprawach 125/76, pkt 21, C-8/92, pkt. 21, w zakresie wspólnej polityki rolnej, w sprawach C-367/96, pkt 20 i 28, oraz C-373/96, pkt 33, w dziedzinie prawa spółek; np. w sprawie C-212/97, pkt 24, w kontekście nadużycia prawa przedsiębiorczości). Doktryna nadużycia w prawie unijnym została w sposób bardziej rozwinięty przedstawiona w sprawie C-110/99, gdzie Trybunał opowiedział się za odebraniem prawa do refundacji wywozowej, mimo spełnienia formalnych przesłanek jej przyznania, z uwagi na wystąpienie nadużycia, oraz przedstawił test pozwalający określić, czy w okolicznościach danej sprawy nadużycie zachodzi. Spójny wzorzec pojęcia nadużycia wypracowany przez Trybunał opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa unijnego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Koncepcja, iż pojęcie nadużycia prawa w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze podatku VAT, jest całkowicie spójna z orzecznictwem, z którego wynika, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-162/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45).

Szeroko potrzebę uwzględnienia jako zasady wykładni zakazu nadużycia prawa przy interpretacji przepisów regulujących VAT, w tym przepisów krajowych regulujących prawo do odliczenia, uzasadnił rzecznik generalny M.P. Maduro w swej opinii z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03, wskazując m.in., że skutek zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, jak próbuje argumentować skarżąca, że prawo nie jest przyznawane wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli wykładnia z zastosowaniem zasady zakazu nadużycia prawa pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady (np. prawa do odliczenia), a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Należy zatem mieć na uwadze nie tylko językowe brzmienie np. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale również ratio legis tego przepisu.

Z powołanej opinii rzecznika generalnego wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Rzecznik generalny podkreślił, że wspólny system podatku VAT nie jest odporny na właściwe każdemu systemowi prawnemu ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Trudno sobie wyobrazić wspólny system podatku VAT jako rodzaj wolnej od nadużycia dziedziny w ramach systemu prawnego Wspólnoty, gdzie zasada ta nie musiałaby być respektowana. Nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących podatku VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenia przywołane w cytowanej opinii) zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu. W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów VI Dyrektywy lub Dyrektywy 112. Z samego braku w tych Dyrektywach przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a warto podkreślić, że to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań, na które wskazuje skarżąca – nie można zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady ze wskazanych Dyrektyw. Przeciwnie, nawet gdyby w VI Dyrektywie lub Dyrektywie 112 istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady.

Z tych powodów nie można się zgodzić ze skarżącą, że zastosowanie ogólnej zasady wykładni zakazującej nadużycia prawa warunkowane jest przyjęciem przez Polskę odpowiednich przepisów wewnętrznych, a ich brak na gruncie przepisów krajowych regulujących VAT uniemożliwia organom oraz sądom krajowym powołanie się na tę zasadę. Gdyby przyjąć ten pogląd, wspólny system podatku VAT stałby się szczególną dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane, chyba że państwa członkowskie uprzednio przyjęłyby środki ustawodawcze zakazujące takiego zachowania. Jak wskazał rzecznik generalny G. Tesauro (opinia w sprawie C-367/96) "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej (...), aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony". Takim środkiem ochrony jest właśnie zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego), znajdująca zastosowanie również na gruncie systemu VAT. Należy też podkreślić, że stosowanie opisanej – i zaakceptowanej przez Trybunał Sprawiedliwości – zasady wykładni prawa unijnego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu podatku VAT w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich.

Bez znaczenia będzie tu zatem fakt, że w 2010 r. prawo krajowe przyznawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przewidując normy wprost sankcjonującej nadużycia przez odmowę takiego odliczenia. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia jest przyznane przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Jest to prawo unijne, którego podstawą prawną jest art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112, i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji (por. wyrok w sprawie C-62/93, pkt 35). Jeżeli przepisy prawa unijnego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami (por. wyrok w sprawie C-106/89). O ile zatem ów sposób wykładni prawa unijnego służy temu, by zapewnić, że cele prawa unijnego, w szczególności przepisów VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT jest regulowany przez jednolity system i jego przepisy powinny być interpretowane w jednolity sposób.

Przedstawione wyżej w szerokim zakresie argumenty rzecznika generalnego M.P. Maduro zostały podzielone przez Trybunał Sprawiedliwości w podstawowym dla badanego zagadnienia orzeczeniu, tj. wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, gdzie Trybunał jednoznacznie stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. pkt 68-70, pkt 74-75). Stanowisko to, jak już wskazano wyżej, zostało przez Trybunał Sprawiedliwości podtrzymane również w późniejszym orzecznictwie. Dla potrzeb niniejszej sprawy warto wskazać zwłaszcza na wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., C-425/06, gdzie Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Trybunał uznał też, że dla oceny, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI Dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 42 i 58), przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (por też wyrok w sprawie C-255/02, pkt 81), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (pkt 62).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że błędnie spółka uważa, iż brak w lipcu 2010 r. w krajowym porządku prawnym przepisu wprost sankcjonującego odmową prawa odliczenia podatku naliczonego ustalenie, że transakcja, w związku z którą to prawo powstało, dokonana została w warunkach nadużycia prawa, pozbawia organy możliwości zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym zakresie. Wykładnia celowościowa art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zwłaszcza przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, może bowiem w określonych przypadkach prowadzić do odmowy zastosowania tego przepisu i nie jest konieczne istnienie przepisu wprost taką możliwość przewidującego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie jako podstawa zaskarżonej decyzji został wskazany właśnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. przepis, którego dotyczy nadużycie popełnione przez skarżącą i podmioty z nią powiązane. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, dlaczego w jego ocenie nie było potrzeby powołania przez organy wprost (tj. na podstawie wyłącznie wykładni językowej, bez uwzględnienia innych metod wykładni) przepisu krajowego zabraniającego odliczenia podatku naliczonego w takich okolicznościach faktycznych, jakie zostały ustalone w sprawie. Sąd wskazał jednoznacznie, że "skarżona decyzja powołuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w związku ze stwierdzonym nadużyciem wynikającego z niego prawa". Niepodzielenie przez skarżącą tego stanowiska nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten wymaga bowiem, by sąd przedstawił swój tok rozumowania w sposób czytelny i zrozumiały, nie jest natomiast w jego świetle konieczne, by strony postępowania zostały o prawidłowości stanowiska sądu przekonane (by je podzieliły). Co więcej, formalny co do zasady charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że wyraźne przedstawienie przez sąd motywów rozstrzygnięcia wypełnia wymogi w tym przepisie przewidziane co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nawet jeśli merytorycznie stanowisko sądu jest nieprawidłowe (zaprezentowany w wyroku tok rozumowania sądu jest błędny). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach sprawy – sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w sposób umożliwiający jednoznaczne poznanie powodów wyrażenia takiego poglądu, a ponadto pogląd ten należy uznać za prawidłowy.

Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że choć na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy transakcje nie miały charakteru pozornego, nie oznacza to, że wykluczone było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, można – jeśli chodzi o prawo krajowe – wywieść z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. też wyroki NSA z dnia: 8 maja 2015 r., I FSK 149/14; 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela, jednak, co wymaga podkreślenia, również nieuwzględnienie regulacji art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie skutkuje stwierdzeniem wadliwości zaskarżonego wyroku (czy wydanych w sprawie decyzji) – jak już podkreślono, zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego) jest zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie.

Na marginesie należy wskazać, że bezzasadnie skarżąca zarzuca naruszenie zasady neutralności. Zdaniem skarżącej sam fakt uiszczenia przez nią kwoty podatku na rzecz sprzedawcy uprawnia ją do automatycznego powołania się na zasadę neutralności, lecz stanowisko to pomija to, że w warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie do zasady neutralności, jako "obrony" przed konsekwencjami nadużycia, odwoływać.

Wbrew ocenie skarżącej dokonana wyżej wykładnia prawa materialnego z uwzględnieniem zasady zakazu nadużycia prawa unijnego nie czyni zbytecznymi działań ustawodawcy zmierzających do wprowadzenia do wewnętrznego porządku prawnego klauzuli obejścia prawa podatkowego. Należy podkreślić, że inicjatywy krajowego prawodawcy i wprowadzane przez niego zmiany prawa wewnętrznego nie mają wpływu na treść i zakres stosowania unijnych zasad ogólnych wykładni, w tym zasady zakazu nadużycia prawa. Krajowe przepisy nie mogą zatem ograniczać lub modyfikować zakresu i treści wskazanej zasady unijnej, a zasada ta powinna być rozumiana i stosowana w sposób wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

8. Przed przejściem do zbadania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, należy zwrócić uwagę, że zakres koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych w danej sprawie zdeterminowany jest treścią prawa materialnego, którego ewentualne zastosowanie jest przedmiotem rozważań organów. Innymi słowy, nie ma potrzeby ustalania elementów stanu faktycznego, które z punktu widzenia stwierdzenia podstaw do zastosowania – bądź odmowy zastosowania – danej normy są irrelewantne.

W przedmiotowej sprawie ustalenia stanu faktycznego miały za zadanie umożliwić uznanie, czy w przypadku skarżącej doszło do nadużycia prawa do odliczenia, co uprawniałoby – zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami – organy do stwierdzenia, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej transakcji.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego w skardze kasacyjnej niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy. Zdaniem skarżącej organy powinny były:

- ustalić możliwość zapłaty (wyegzekwowania) podatku należnego od sprzedawcy nieruchomości (wyjaśnić sytuację majątkową spółki T., przeprowadzić wobec niej czynności egzekucyjne, podjąć czynności zmierzające do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 o.p.), gdyż jest to istotne z punktu widzenia stwierdzenia, że zamiarem spółki T. było nieuregulowanie zobowiązania podatkowego związanego ze sporną transakcją,

- przeprowadzić dowód z zeznań A. S. i T. L., co pomogłoby ustalić zamiar stron spornej transakcji.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych kwestii należy stwierdzić, że wyzbycie się przez kontrahenta skarżącej całego majątku przed możliwością wyegzekwowania przez organy zobowiązania podatkowego jest jednym z elementów wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia. Trudno zgodzić się ze spółką, że jakieś czynności dowodowe powinny być w tym względzie przeprowadzane (czy wręcz powinno być wszczęte postępowanie zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowej spółki T. na osoby trzecie), skoro w istocie fakt niewypłacalności spółki nie tylko jest bezsporny, co wręcz podkreślany w wielu fragmentach skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej przyznaje mianowicie, że spółka T.: 1) w drodze sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej wyzbyła się jedynego majątku (s. 15 skargi kasacyjnej), 2) nie miała środków na prowadzenie dalszej modernizacji nieruchomości (s. 16), 3) nie posiadała innych składników majątkowych, które umożliwiły by jej spłatę pożyczki udzielonej przez A. S. (s. 18), starała się zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku (tj. ich nie miała – s. 19). Nadto w samej treści środka zaskarżenia zostało wskazane, że złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki T. w celu uniknięcia przez prezesa zarządu (tj. T. L.) odpowiedzialności z art. 116 o.p. W świetle podnoszonych przez skarżącą argumentów nie sposób stwierdzić, że sytuacja majątkowa jej kontrahenta wymagała prowadzenia dalszych czynności dowodowych, niewątpliwie bowiem byłyby to działania nieprowadzące do zapłaty przez tegoż kontrahenta zobowiązania podatkowego powstałego w związku ze sporną transakcją sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu prowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie miałoby jakiegokolwiek wpływu na zmianę ustaleń w sprawie, w tym co do zamiaru podmiotów zaangażowanych w mechanizm mający służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Należy podkreślić, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że zarzucane przez nią uchybienie przepisom procedury mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak spełnienia tej przesłanki w omawianym zakresie jest oczywisty. Stąd tylko nadmienić warto, że również w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że "niepodważalny jest fakt, że na dzień wydania skarżonej decyzji Spółka T. – zobowiązana do zapłaty podatku należnego od spornej transakcji – nie posiadała majątku ani środków do jego zapłaty", co potwierdzały m.in. informacje o umorzeniu wszczętego wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjnego.

Jak już wielokrotnie wskazano, sztuczny charakter ciągu transakcji w sprawie wskazujący na to, że zamiar uzyskania korzyści podatkowej stanowił zasadniczy cel czynności podejmowanych przez A. S. i zależne od niej spółki, powinien wynikać z obiektywnych okoliczności. Zeznania A. S. czy jej męża nie mogłyby być więc przydatne do ustalenia, czy istotnie doszło do nadużycia prawa do odliczenia, czy też nie - zeznania dotyczyłyby z natury rzeczy subiektywnej perspektywy zeznających osób, nie zmieniając wymowy okoliczności obiektywnych, wynikających np. z powiązań między podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanym przez organy ciągu czynności, sposobu ułożenia przez te podmioty wzajemnych relacji gospodarczych, czy przepływów między nimi środków finansowych.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że w sprawie pozostały jakieś wątpliwości bądź sprzeczności, które wymagałyby dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Stąd za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 czy art. 187 § 1 o.p.

9. W związku z niepodważeniem przez skarżącą ustaleń w żadnej z istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, w tym przede wszystkim powiązań pomiędzy podmiotami, ich działań w odniesieniu do dwóch lokali będących ostatecznie przedmiotem spornej transakcji, przepływów środków pieniężnych, należy stwierdzić, że okoliczności te są bezsporne i mogą być podstawą oceny pod kątem ewentualnego nadużycia prawa do odliczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez organy, że stan faktyczny sprawy świadczy o wystąpieniu przesłanek do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu udokumentowanej fakturą z dnia 8 lipca 2010 r. transakcji z uwagi na nadużycie prawa, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., nie narusza również art. 121 § 1, art. 122, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podzielając stanowisko wyrażone przez organy sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., analiza materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że żaden z powołanych przez skarżącą argumentów, mających świadczyć o racjonalności gospodarczej spornych transakcji i wynikającym stąd braku sztuczności działań podejmowanych przez A. S. i zależne od niej spółki, nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka próbuje przekonać, że działanie spółki T. było w jej sytuacji naturalne, zawarta przez ten podmiot ze skarżącą umowa była dokonana "w ramach zwykłych czynności handlowych" i nie można uznać, że A. S. przy zaangażowaniu zależnych od niej podmiotów celowo doprowadziła do sytuacji, w której jeden z tych podmiotów (tj. skarżąca) uzyska zwrot podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, podczas gdy drugi z podmiotów (tj. spółka T.) nigdy nie zapłaci podatku należnego od ich sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że:

1) skarżąca nabyła towary objęte fakturą z dnia 8 lipca 2010 r. i służą jej one wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,

2) skarżąca poniosła wydatek w postaci zapłaty na rzecz sprzedawcy nieruchomości kwoty podatku naliczonego (275 000 zł),

3) to, że spółka T. nie zapłaciła podatku należnego nie ma wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od spornej transakcji,

4) jedynym powodem dopatrzenia się przez organy nadużycia prawa są powiązania kapitałowe między stronami spornej transakcji i wartość tej transakcji, co nie jest wystarczające do stwierdzenia nadużycia,

5) rozłożenie w czasie czynności składających się na dostrzeżony przez organy mechanizm obrotu nieruchomościami (spółka T. nabyła lokale od A. S. prawa półtora roku przed ich zbyciem na rzecz skarżącej, przy czym umowa przedwstępna w tym zakresie zawarta została jeszcze w 2006 r.) wyklucza tezę, że jedynym celem szeregu opisanych w decyzji transakcji było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług przez skarżącą, gdyż nielogiczne jest tak długie (prawie czteroletnie) odsunięcie w czasie możliwości uzyskania rzekomej "korzyści" – zasadą przy wszystkich nadużyciach czy wyłudzeniach jest możliwie szybkie uzyskanie płynących z nich korzyści,

6) logiczna jest decyzja o zbyciu przez A. S. na rzecz spółki T. spornych nieruchomości – A. S. mogłaby co prawda zarejestrować się jako podatnik czynny VAT i dokonywać odliczeń podatku związanego z modernizacją lokali, lecz prowadzenie działalności w innym zakresie (tj. stomatologicznej) powodowało, że A. S. nie miała możliwości równoległego prowadzenia modernizacji nieruchomości, co wymaga czasu, pełnego zaangażowania i znajomości rynku usług budowlanych; to, że to A. S. miała środki na modernizację i przekazała je (w formie pożyczki) spółce T. o niczym nie świadczy, podobnie jak to, że spółka T. przed nabyciem lokali była ich najemcą i je remontowała (czym innym jest użytkowanie i remont nieruchomości, czym innym jej modernizacja w takim zakresie, w jakim uczyniła to spółka T. po nabyciu nieruchomości), jak i to, że A. S. mogła zlecić wykonanie modernizacji lokali firmie zewnętrznej (wymagałoby to również zaangażowania i nadzoru inwestora); zdaniem skarżącej działania podejmowane przez A. S. były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a hipotezy organów i sądu pierwszej instancji zbyt daleko ingerują w różne możliwości rozwiązań kwestii własności czy modernizacji lokali,

7) nielogiczna jest argumentacja organów i sądu, że poprzez sprzedaż nieruchomości spółka T. celowo pozbyła się jedynego majątku, z którego można by dochodzić spłaty zaległości podatkowych – gdyby nie ta sprzedaż, zaległość podatkowa w ogóle by nie powstała (brak było innych zaległości, niezwiązanych ze sporną sprzedażą),

8) spółka T. musiała sprzedać lokale z uwagi na konieczność uregulowania istniejących i wymagalnych zobowiązań wobec A. S. – działanie takie było racjonalne i nie dowodzi planowanego przez wiele lat nadużycia podatkowego; sytuacja majątkowa spółki T. uniemożliwiała też kontynuację niezbędnych prac modernizacyjnych na nieruchomości

9) nie sposób zarzucić pozorności działaniom spółki T. zmierzającym do uzyskania środków na zapłatę zobowiązania podatkowego, o takiej pozorności nie świadczy to, że czynności wskazanego podmiotu nie przyniosły oczekiwanych rezultatów; brak jest podstaw do stwierdzenia, że po uzyskaniu przez skarżącą zwrotu podatku nie doszłoby do zapłaty zobowiązania podatkowego (w związku z planowaną pożyczką),

10) nie do zaakceptowania w państwie prawa jest tok rozumowania, zgodnie z którym za oszukańczą uznawane jest nabycie nieruchomości, podczas gdy nie jest kwestionowana prowadzona na tej nieruchomości przez skarżącą działalność gospodarcza (najem lokali, usługi gastronomiczne) i rozliczanie z jej tytułu podatku VAT (w tym regularne uzyskiwanie zwrotów podatku od urzędu skarbowego),

11) nie do przyjęcia jest argumentacja sądu o prowadzeniu przez spółkę T. i skarżącą tego samego rodzaju działalności (najem) – argumentacja ta pomija zasadniczą okoliczność, jaką jest brak środków finansowych w spółce T. na prowadzenie dalszej modernizacji oraz fakt, że skarżąca planowała, a dziś prowadzi, w nabytej nieruchomości działalność gastronomiczną, której spółka T. nie prowadziła,

12) organy nie zakwestionowały nabycia w lipcu 2010 r. przez skarżącą od spółki T. mebli i dokonały zwrotu podatku z faktury tę transakcję dokumentującej, co dowodzi dowolności działań organów i kierowania się przez nie tyle charakterem transakcji i jej przebiegiem, co wartością transakcji (i kwoty podatku od towarów i usług),

13) brak uiszczenia zobowiązania podatkowego przez spółkę T. nie był działaniem zamierzonym, lecz przede wszystkim była to konsekwencja okoliczności zaistniałych po sprzedaży (niedokonanie na rzecz skarżącej zwrotu podatku od spornej transakcji uniemożliwiał udzielenie spółce T. pożyczki na pokrycie zobowiązania podatkowego od tej transakcji),

14) obowiązkiem spółki T. była spłata zobowiązań; bez znaczenia było to, że były to zobowiązania na rzecz podmiotu powiązanego (jedynego wspólnika) – sąd, powątpiewając w podjęcie kroków zagrażających istnieniu spółki T. przez wierzyciela (jako jedynego udziałowca tej spółki), zapomniał o odpowiedzialności karnej zarządu z art. 586 k.s.h.; po dokonaniu sprzedaży spółka T. zobowiązana była bezwzględnie do uregulowania istniejących w chwili sprzedaży wymagalnych zobowiązań i zarząd nie mógł np. pozostawić części środków finansowych na zapłatę podatku od towarów i usług, groziło to bowiem konsekwencjami karnymi,

15) nietrafny jest argument o bezzasadności uzależnienia zapłaty podatku przez spółkę T. od dokonania zwrotu podatku na rzecz skarżącej i możliwości uzyskania pożyczki od wspólnika; zdaniem spółki nieracjonalna jest sugestia, że powinno dojść do kolejnego zadłużenia się przez spółkę T. u A. S. w sytuacji, gdy właśnie dokonane działania (sprzedaż nieruchomości) miały na celu likwidacje poprzedniego długu u tej osoby.

Podsumowując swoje stanowisko spółka wskazała, że powołane przez nią okoliczności świadczą o ewidentnym uzasadnieniu gospodarczym i ekonomicznym transakcji (konieczność uregulowania zobowiązań sprzedawcy, niemożność ponoszenia dalszych wydatków na niezbędną modernizację nieruchomości, planowanie i realizowanie przez skarżącą na nieruchomości działalności) i nie można uznać, że transakcja miała charakter sztuczny i nie ma innego gospodarczego uzasadnienia transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej.

Wiele z powołanych wyżej argumentów zostało w sposób wyczerpujący rozważonych przez sąd pierwszej instancji, a argumentacja skargi kasacyjnej zasadniczo sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, stąd tylko uzupełniająco należy stwierdzić, że skarżąca wielokrotnie podkreśla "przymusową" sytuację spółki T. – ma ona tłumaczyć zarówno sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącej, jak i niemożność uiszczenia wynikłego z tej transakcji podatku należnego (kuriozalne jest obciążanie odpowiedzialnością za brak zapłaty podatku organy podatkowe, które nie wypłaciły skarżącej zwrotu podatku naliczonego powstałego z tytułu tej samej transakcji). Skarżąca odwołuje się m.in. do grożących zarządowi spółki konsekwencji karnych w przypadku nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań. Całość tej argumentacji należy uznać za nieprzekonującą, bowiem nie może być w okolicznościach sprawy pominięte to, że – wbrew sugestii skarżącej – żadna z okoliczności dotyczących spółki T. nie pozostawała poza kontrolą podmiotu powiązanego z obiema spółkami, tj. A. S. Nie sposób nie zauważyć, że możliwe były takie działania jak np. zmiana umowy pożyczki przez odroczenie terminu jej spłaty (lub rozłożenie tej spłaty na raty), co nie tylko umożliwiłoby spółce T. wywiązanie się z zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ale mogłoby też zapobiec upadłości tej spółki. Trudno dopatrzeć się racjonalnego działania w takim ułożeniu ciągu transakcji, który spowodował, że w krótkim czasie spółka T. pozbyła się nie tylko całego swego majątku (sprzedaż spornych lokali na rzecz skarżącej), ale i uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych (spłata zobowiązań wobec jedynej wspólniczki), co doprowadziło do pozbawienia tej spółki płynności finansowej. Zamiast podjąć kroki mogące tej sytuacji racjonalnie przeciwdziałać, poprzez np. uzyskanie kolejnej pożyczki od wspólniczki, która właśnie uzyskała znaczny przypływ środków finansowych, spółka T. ubiegała się o pożyczkę u skarżącej, która taką kwotą na wskazany cel nie dysponowała uzależniając udzielenie pożyczki od warunku, który ostatecznie się nie ziścił (zwrot przez urząd skarbowy w przyspieszonym terminie podatku od spornej transakcji). W sytuacji, gdy te działania okazały się bezskuteczne, spółka T. w dalszym ciągu nie podjęła działań, które w takiej sytuacji byłyby logiczne, tj. próby uzyskania środków od innego podmiotu (np. – ponownie – jedynego wspólnika tej spółki), zwracając się do urzędu skarbowego o odroczenie terminu płatności podatku, a następnie wnosząc o ogłoszenie upadłości. Analiza działań podejmowanych przez podmioty powiązane, tj. A. S., skarżącą i spółkę T., nie pozostawia wątpliwości co do tego, że świadomie realizowanym przez te podmioty celem było doprowadzenie do sytuacji, w którym spółka T., będąc jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu przeprowadzonych przez te podmioty transakcji, stanie się podmiotem niewypłacalnym, uniemożliwiając uzyskanie przez Skarb Państwa należnych mu kwot podatku. Obrót środkami finansowymi między wymienionymi podmiotami jasno wskazuje na to, że w wyniku sekwencji przelewów na rachunek bankowy A. S. wróciły wszystkie przelane przez nią na rzecz skarżącej kwoty (A. S. przelała na rzecz skarżącej 1 598 000 zł, skarżąca na rzecz spółki T. przelała 1 525 000 zł, spółka T. przelała na rzecz A. S. 1 641 000 zł), a ciąg transakcji spowodował, że skarżąca spełniła formalne warunki do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego w wysokości 275 000 zł, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało u spółki T., która nie miała już żadnych środków na jego zapłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że A. S. (jako jedyny wspólnik spółki T.) i jej mąż (jako prezes zarządu tej spółki) świadomie doprowadzili do sytuacji, w której spółka T. znalazła się w tak niekorzystnej pozycji, że jedyne co pozostało, to zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Jako cel takich działań (w których brała też udział skarżąca, jako kolejny podmiot będący w 100% własnością A. S.), z punktu widzenia interesów spółki T. (które powinny być przecież uwzględniane przez jej udziałowca i zarząd) pozbawionych logicznego i racjonalnego uzasadnienia, jawi się wyłącznie uniknięcie konieczności zapłaty podatku należnego od transakcji zbycia lokali na rzecz skarżącej przy równoczesnym uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą. Należy zatem uznać, że przeprowadzenie szeregu strategicznych posunięć przez stworzenie zamkniętego obiegu nieruchomościami i pieniędzmi między podmiotami powiązanymi (przy czym, co warto podkreślić, właścicielem w sensie ekonomicznym nieruchomości pozostawała przez cały czas A. S.) miało doprowadzić do sytuacji, w której – w założeniu (tj. gdyby przyznać rację skarżącej) – podmioty te, ujmowane jako całość (z uwagi na to, że uprawnienia właścicielskie wobec obu spółek przysługiwały wyłącznie A. S.), wzbogaciłyby się o kwotę 275 000 zł kosztem Skarbu Państwa (który zwróciłby tę kwotę skarżącej, nie mając żadnych szans na jej odzyskanie od spółki T.).

Całokształt ustaleń dokonanych w sprawie, tak w kwestiach poprzedzających, jak i towarzyszących spornej transakcji, pozwala zdaniem Sądu na podzielenie stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że transakcja ta miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, gdyż ciąg zdarzeń gospodarczych został świadomie ułożony w taki sposób, by umożliwić skarżącej uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku należnego od spółki T. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że celem, a więc świadomym założeniem leżącym u podstaw zorganizowania przedstawionego łańcucha transakcji było sztuczne wygenerowanie po stronie skarżącej korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia, tj. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112. To, że nie był to cel jedyny (nie jest kwestionowane, że skarżąca na nabytych nieruchomościach prowadzi działalność gospodarczą), jest bez istotnego znaczenia, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika bowiem, że osiągnięcie takiej korzyści nie musi być wyłącznym celem transakcji, by uznać, że doszło do nadużycia prawa – wystarczy, by był to cel zasadniczy, z czym mamy do czynienia w sprawie.

Odnosząc się pokrótce do innych argumentów skarżącej mających wskazywać na brak sztuczności stworzonego mechanizmu obrotu nieruchomościami należy wskazać, że:

1) bezzasadnie spółka podnosi, że jedyną podstawą stwierdzenia nadużycia prawa były powiązania między stronami transakcji i wartość tej transakcji – nie ulega wątpliwości, że organy szczegółowo analizowały przebieg transakcji, przepływ środków pieniężnych, itp., stąd nie jest usprawiedliwione zarzucanie ograniczenia się do stwierdzenia istnienia powiązań kapitałowo-osobowych,

2) trafnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że upływ czasu od zawarcia umowy przedwstępnej między A. S. a spółką T. do sprzedaży lokali przez spółkę T. na rzecz skarżącej, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie zaistnienia nadużycia; bez znaczenia jest argument, że "normą" jest chęć uzyskania korzyści podatkowej w krótkim okresie czasu, nie wyklucza on bowiem planowania działań mających przynieść takie skutki na przełomie dłuższego okresu (np. w celu uniknięcia obudzenia czujności organów podatkowych); warto również wskazać, że możliwe jest, że koncepcja wykorzystania obu spółek w celu wygenerowania sprzecznego z duchem prawa do odliczenia zwrotu podatku zrodziła się w późniejszym okresie, np. w 2009 r. (tj. po powstaniu skarżącej) – innymi słowy, samo zawarcie umowy przedwstępnej w 2006 r. nie przesądza o niemożności zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa unijnego w odniesieniu do transakcji z lipca 2010 r.,

3) nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że nielogiczne jest założenie, iż uniemożliwienie dochodzenia przez organy podatkowe zapłaty zobowiązania podatkowego nie może być zaplanowane również przed powstaniem tego zobowiązania (jak było w sprawie),

4) możliwe jest zakwestionowanie w drodze zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, bez równoczesnego podważania tego, że nabywca prowadzi na tej nieruchomości działalność gospodarczą uprawniającą go do rozliczania VAT związanego np. z korzystaniem z tych nieruchomości,

5) odnośnie do transakcji nabycia mebli wystarczy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, czy istotnie okoliczności obu transakcji są tożsame,

6) podkreślanie prowadzenia innej działalności przez skarżącą i spółkę T. jest niezasadne – z samej skargi kasacyjnej wynika, że działalność była prowadzona w tym samym zakresie (najem), gdyż na moment transakcji usługi gastronomiczne były jedynie planowane, argument o braku środków na dalszą modernizację jest o tyle niezrozumiały, że brak własnych środków na finansowanie prowadzonych w lokalach robót nie był sytuacją nową dla spółki T. – z ustaleń sprawy wynika, że remonty/modernizacje były od początku finansowane ze środków A. S.,

7) upatrywanie nielogiczności w argumencie o możliwości ubiegania się przez spółkę T. o pożyczkę u osoby, wobec której właśnie pożyczka została spłacona (tj. jedynego wspólnika tej spółki) przy równoczesnym uznaniu, że logiczne i racjonalne jest ubieganie się o pożyczkę u podmiotu, w którym ta sama osoba posiada 100% udziałów, nie może być uznać za pogląd zasługujący na podzielenie (zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę, że A. S., w przeciwieństwie do skarżącej, właśnie uzyskała znaczną sumę, a więc niewątpliwie miała możliwość udzielenia pożyczki).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że argumenty skarżącej mające wskazywać na brak działania wyłącznie (zasadniczo) w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem prawa do odliczenia nie mogą zostać uwzględnione Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uprawnia do wniosku, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od sprzedaży nieruchomości przez A. S., aż do nabycia nieruchomości przez skarżącą. Słusznie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że do osiągnięcia tego celu niezbędny był pośrednik w postaci spółki T., której zadaniem było wyremontowanie nieruchomości za pieniądze przekazane w formie pożyczek A. S., a następnie wyzbycie się majątku (najpierw nieruchomości - w związku z jej sprzedażą, następnie środków z rachunku bankowego - w związku ze zwrotem pożyczek), by tym samym uniemożliwić dochodzenie od niej zapłaty podatku należnego od spornej transakcji.

Dochodząc do wniosku o działaniu podmiotów biorących udział w łańcuchu spornych transakcji, w tym skarżącej w warunkach nadużycia prawa unijnego, organy nie naruszyły art. 191 o.p., a podzielając to stanowisko sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

10. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

1