Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz skarżącego kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia 24 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana na rzecz R. K. (dalej: skarżący/ wnioskodawca).

1.2. Z treści wniosku skarżącego z dnia 6 października 2014r. wynika następujący stan faktyczny: skarżący w 2000 r. kupił niezabudowaną działkę gruntu nr 3/3 o powierzchni 5,6973 ha. W 2012 r. dokonał podziału nieruchomości i wydzielenia ośmiu części nieruchomości w celu zagospodarowania odrębnych działek budowlanych. W 2013 r. skarżący sprzedał trzy działki: nr [...], nr [...] i nr [...], a w 2014 r. następne trzy działki: nr [...], nr [...] i nr [...]. W trakcie sprzedaży, od każdej działki został zapłacony - za pośrednictwem notariusza - podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 i 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: p.c.c.). W związku z powyższym, skarżący sformułował następujące pytanie: czy od sprzedanych działek, tak jak opisano w stanie faktycznym, wnioskodawca ma odprowadzać podatek i gdzie? Zdaniem skarżącego, podatek od sprzedanych działek odprowadzany jest przez notariusza, zgodnie z zapisami w aktach notarialnych, jako zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 i 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1a p.c.c.

1.3. Powyższe stanowisko zostało zanegowane przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. W ocenie organu podatkowego, działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Organ podatkowy stwierdził, że całokształt czynności dokonywanych przez wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, tym bardziej, że sam skarżący wskazał, iż celem tym było zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego, nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości i wydzielenia ośmiu działek, z których sprzedał już sześć. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczonych działek - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem, dla określenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży, bez znaczenia pozostaje upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

1.3. Powyższa interpretacja indywidualna została uchylona wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 959/15, publ. CBOSA (wyrok prawomocny), w którym zauważono, że treść wniosku o interpretację została zatem sformułowana w sposób bardzo ogólny, z wniosku nie wynika bowiem dostatecznie jasno i niewątpliwie - w zakresie i na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego skarżący ubiega się o ich "urzędową wykładnię", to jest, czy normatywnym przedmiotem analiz i rozstrzygnięć interpretacyjnych miały być przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., czy też przepisy p.c.c. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tym kontekście nie ma więc pewności, czy przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskodawcy było stwierdzenie braku obowiązku podatkowego wynikające z zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też aprobata stanowiska wnioskodawcy odnośnie spełnienia obowiązku podatkowego z uwagi na uregulowanie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z notarialną umową sprzedaży działek budowlanych. W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji - zaniechanie przez organ podatkowy trybu prawnego z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p., stanowiło naruszenie wymienionych przepisów przez niezastosowanie i doprowadziło do sytuacji, w której organ podatkowy niejako "zamienił się rolą" z wnioskodawcą, formułując za niego treść pytania będącego przedmiotem wniosku, przedstawiając "stanowisko wnioskodawcy" oraz przytaczając przepisy prawa podatkowego, które - zdaniem organu podatkowego - wymagały wyjaśnienia. W treści wydanej interpretacji organ podatkowy poruszył kwestie, które nie były objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji - tzn. stwierdził, że przychody ze sprzedaży wymienionych we wniosku działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Nakazano zatem aby ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy podjął takie czynności w zakresie uzupełnienia braków formalnych wniosku, które pozwolą właściwie ustalić istotne z punktu widzenia dokonywanej interpretacji elementy zaistniałego stanu faktycznego oraz treść przepisów prawa podatkowego, o których wyjaśnienie wnioskuje strona, jak również zakres pytania zadanego we wniosku o interpretację.

1.4. Na skutek wezwania z dnia 24 listopada 2015r., skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pismem procesowym z dnia 10 grudnia 2015r. , w którym wskazał, że ubiega się o wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i oczekuje odpowiedzi na pytanie: czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, do dokonywanych przez skarżącego sprzedaży działek będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpowiedź na tak zadane pytanie będzie dla skarżącego twierdząca.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. wskazano, że w sprawie istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2000r. Spełniona została zatem druga przesłanka wynikająca z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a mianowicie zbycie odpłatne nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stwierdzono zatem, że aby przychód skarżącego, osiągnięty ze sprzedaży działek nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych konieczne jest także spełnienie pierwszej przesłanki, tj. zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie samą sprzedażą. Działania te nie miały charakteru działań incydentalnych i sporadycznych lecz należy je zakwalifikować jako sprzedaż następującą w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zauważono, że celem skarżącego było zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży i skarżący dokonał podziału nieruchomości na 8 działek. Uznano zatem, że przychody ze sprzedaży ww. działek należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dla określenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży bez znaczenia pozostaje upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że w świetle stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i w konsekwencji stwierdzenie, ze przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący zaś w samej skardze sformułował zarzuty prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.3. W sprawie spór między stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży przez skarżącego działek (w 2013r. – 3 działki i w 2014r. – 3 działki) powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej w 2000r. Zdaniem skarżącego nie powinien on być podatnikiem ww. podatku albowiem dokonał sprzedaży swojego majątku prywatnego zaś w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i skarżący powinien opodatkować ww. sprzedaż podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.4. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Słusznie zatem organ podatkowy zauważył, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków: zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej; zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego., w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na to, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że nabycie działki nastąpiło w 2000r. organ podatkowy słusznie wskazał, że została spełniona przesłanka upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

3.5. Zasadnie też organ podatkowy zauważył, że kluczowym zatem jest w sprawie ocena czy działania podjęte przez skarżącego można zakwalifikować do działań podjętych w ramach działalności gospodarczej w tym celu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu.

Jednakże w istocie organ ten stwierdzając, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą takich okoliczności nie wykazał. Jedynymi okolicznościami wskazywanymi przez organ podatkowy jest fakt zakupu w 2000r. niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 5,673 ha, dokonania w 2012r. jej podziału i wydzielenia z niej ośmiu działek w celu zagospodarowania jako odrębnych działek budowlanych oraz sprzedaży 6 działek odpowiednio w 2013r. i 2014r. Trudno zatem uznać za właściwe zastosowanie wobec skarżącego treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., którego konsekwencją jest zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.o.f. Za błędne należy uznać zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzenia, że z ww. okoliczności wynika, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie samą sprzedażą i były to działania powtarzalne i nakierowane na osiągnięcie określonego dochodu. Zaś z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań wnioskodawcy wynika, więc że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujący na jej handlowy i zarobkowy charakter.

3.6. Powołany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trudno uznać za tego typu działalność czynności sprzedaży wydzielonych części działki w okresie 13 - 14 lat po jej nabyciu. Sam fakt jej podziału zaś jest niewystarczający aby przypisać skarżącemu rolę profesjonalnego handlowca, tym bardziej, że jak podkreślił skarżący nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w postaci np. działań marketingowych, działań w zakresie uzbrojenia terenu, wytyczenia drogi wewnętrznej a zatem nie możemy mówić o zorganizowanym charakterze takiej działalności. Oczywiście sam podział wymaga podjęcia określonej czynności jednakże jest niewystarczający do tego aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej – wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

Wykładnia poczyniona przez organ podatkowy na tle okoliczności sprawy powoduje, że każdą osobę prywatną dysponującą majątkiem w postaci nieruchomości jako własnym kapitałem, która po upływie 5 lat od jej nabycia stara się ją zbyć aby osiągnąć określony dochód z jej sprzedaży należy uznać za handlowca, wystarczy, że podzieli nieruchomość na mniejsze działki. Taka zaś wykładnia ma charakter wykładni rozszerzającej hipotezę normy przewidzianej w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Poszerzeniu bowiem w relacji do przewidzianego w tym przepisie standardu ulega zakres sytuacji, do których znajduje zastosowanie norma a mianowicie rozszerzono zastosowanie normy o sytuacje będące zwykłym wykonywaniem prawa własności – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.7. Uznając zatem, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji do braku zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.8. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.