Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółka z o.o. w B. 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z [...] stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie określenia, czy na Wnioskodawcy spoczywa będzie spoczywać obowiązek zawiadomienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wskazanych we wniosku umowach, jako schematach podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadząca działalność pod firmą: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy liczonych w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 31 grudnia. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 01 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., dalej w skrócie rok obrotowy za rok 2019 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 3.010.000,00 zł oraz dzieli się na 60.020 udziałów. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, tj.: A. P. która jest właścicielem 56.675 zł (winno być: 56.675 udziałów) o wartości 2.833.750,00 zł oraz J. L., która jest właścicielem 3.525 udziałów o wartości 176.250,00 zł. Udziałowiec Spółki A. P. pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu oraz pełni tą funkcję w chwili sporządzenia niniejszego wniosku. Strona przewiduje, iż stan udziałowców nie zmieni się do dnia [...] grudnia 2020 r. oraz przewiduje, iż A. P. będzie pełniła funkcję prezesa zarządu do dnia [...] grudnia 2020 r. A. P., zwana dalej pożyczkodawcą, w ramach cesji od córki P. P. przejęła prawo do pożyczek udzielonych Spółce przez ww. na cele związane z jej działalnością gospodarczą. Ogółem na dzień złożenia niniejszego wniosku A. P. posiada prawa do ww. pożyczek na kwotę ogółem 5.020.000,00 zł, zwane dalej umowami pożyczek od prezesa zarządu Spółki. Strona przewiduje że do dnia [...] grudnia 2020 r. ww. pożyczki pieniężne nie zostaną zwrócone pożyczkodawcy. Spółka w dniu [...] czerwca 2018 r. wynajęła lokal użytkowy wraz z wyposażeniem do prowadzenia siłowni przez przedsiębiorcę A. P., męża prezesa zarządu Spółki A. P., zwaną dalej w skrócie umową najmu lokalu, z członkiem rodziny prezesa zarządu. Aktualnie w styczniu 2020 r. ww. przedsiębiorca jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz wnioskodawcy z ww. tytułu czynszu miesięcznego w kwocie brutto 18.450,00 zł. Strona w dniu [...] września 2019 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego wraz z wyposażeniem z przedsiębiorcą P. P., córką prezesa zarządu Spółki A. P., naprowadzenie miejsca zabaw dla dzieci. Aktualnie strona z tego tytułu uzyskuje od P. P. na podstawie umowy czynsz miesięczny, który za styczeń wynosił brutto 19.892,78 zł, zwanej dalej umową najmu lokalu użytkowego dla członka rodziny prezesa zarządu. Wnioskodawca użytkował także w roku 2019 przy prowadzeniu działalności dwa samochody osobowe marki M. na podstawie umów leasingu zawartych ze spółką akcyjną prowadząca działalność pod firmą: P. SA. z siedzibą w W., KRS: [...], zwaną dalej Leasingodawcą. Z ww. umów leasingu jedna jest nadal kontynuowana, a jedna została rozwiązana w 2019 r., a Spółka po zakończeniu umowy leasingu nabyła ww. samochód osobowy od leasingodawcy. Opisane powyżej samochody osobowe są użytkowane przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na Wnioskodawcy spoczywa za rok podatkowy 2019 r. oraz w przyszłości będzie spoczywać obowiązek złożenia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej raportów o zawartych z prezesem zarządu Spółki umowach pożyczek, raportu o zawartych z członkami rodziny umowach najmu lokali użytkowych wraz wyposażeniem oraz raportu o zawartych z leasingodawcą umowach leasingowych samochodów osobowych użytkowanych przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86a Ordynacji podatkowej wskazuje definicje podmiotów powiązanych, z którymi zawarcie umowy może powodować obowiązek raportowania do Szefa Krajowej Administracji, jeżeli strona uzna, że ww. umowy zostały zwarte w ramach schematów podatkowych. Faktem jest też, że ww. umowy pożyczek i najmu zostały zawarte z członkami rodziny prezesa zarządu Spółki, co jednak zdaniem strony nie może stanowić, że są to umowy na podstawie, których ww. przedsiębiorcy uzyskują jakieś szczególne korzyści. Wskazać jednocześnie należy, iż zadaniem strony raporty o zawartych umowach leasingowych, które faktycznie stronie mogą przynosić niewielkie korzyści w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, powinien składać leasingodawca. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż na Wnioskodawcy za rok podatkowy 2019 r. oraz w przyszłości nie będzie spoczywać obowiązek złożenia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej raportów o zawartych z prezesem zarządu Spółki umowach pożyczek, raportu o zawartych przez Spółkę z członkami rodziny umowach najmu lokali użytkowych wraz z wyposażeniem oraz raportu o zawartych przez Spółkę umowach leasingowych samochodów osobowych użytkowanych przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W dniu [...] marca 2020 r. w powyższej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: [...]. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, postanowienie to skutecznie doręczono Stronie [...] marca 2020 r.

Pismem z [...] marca 2020 r., nadanym tego samego dnia za pośrednictwem poczty (data wpływu [...] marca 2020 r.). Strona złożyła w wymaganym przepisami prawa terminie zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu. Strona podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), gdyż organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Spółki z dnia 17 stycznia 2020 r. nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. znak [...], utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji wskazując, że pytania zawarte w przedmiotowym wniosku nie dawały możliwości jego rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytania zadane we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Strona wystąpiła bowiem o interpretację przepisów, w zakresie obowiązku informowania Szefa KAS o wskazanych we wniosku przypadkach uzgodnień, jako schematach podatkowych, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego strony, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe to Organ I instancji nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14a § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania wnioskodawcy do organu administracji skarbowej,

2. art. 14b § 1 i § 4, w związku z art. 3 pkt. 2 i art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne ich zastosowanie, co skutkowało wydaniem w dniu 27 maja 2020r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżonego ostatecznego postanowienia ze wskazaniem w jego uzasadnieniu iż postępowanie nie może być wszczęte gdyż Spółka bezpodstawnie żąda wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących zawiadomienia Szafa Krajowej Administracji Skarbowej o opisanych we wniosku zawartych umowach, jako schematach podatkowych, co stanowi zdaniem organu interpretacyjnego że wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia ww. wniosku.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia jako niezgodnych z prawem oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa prawnego.

Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z pisma (informacji) numer [...] z dnia [...] lipca 2020 r. jaką skarżąca Spółka otrzymała z Ministerstwa Finansów - Departamentu Kluczowych Podmiotów po złożeniu podania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udzielnie pisemnej informacji ale w trybie przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w przedmiocie ustalenia czy ww. organ administracji publicznej wyjaśnił Spółce czy spoczywa na niej obowiązek zgłoszenia schematów podatkowych.

Organ wniósł odpowiedź na pismo procesowe wskazując, że wbrew temu co sugeruje skarżąca, w ww. piśmie Ministerstwo Finansów nie wskazało, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać w niniejszej sprawie interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd ocenił, że postanowienia wydane przez organ w obu instancjach naruszały prawo. W ocenie Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III o.p., regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 o.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Identyczną ocenę prawną sytuacji przewidzianej we wniosku o interpretację zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ( sygn. akt I SA/Go 61/20) oraz Wojewódzki Sąd Adminstracyjny w Poznaniu ( I SA/Po 52/20).

Powielając argumentacje zawarta w cytowanych sprawach Sąd wskazuje, że w myśl art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała Skarżąca, czyli art. 86d § 1 i art. 86a § 1 pkt 18 o.p., stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p.

Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 o.p. należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej. Po pierwsze przeciwstawia się temu zakaz wykładni homonimicznej, po wtóre zaś ustawa w art. 14b § 2a wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III o.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych". Po trzecie wreszcie przepisy o.p. nie zawierają przepisu ograniczającego uprawnienie wnioskodawców do domagania się interpretacji wyłącznie w odniesieniu do przepisów regulujących treść obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 o.p., a już tym bardziej wyłącznie do podatków powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd podziela pogląd do którego pośrednio odwołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż interpretacji podlegają wyłącznie przepisy materialnoprawne, nie zaś przepisy postępowania podatkowego. Sąd uznaje jednak, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, w tym również co do obowiązku informowania wspomagającego o Numerze Schematu Podatkowego, mają charakter materialnoprawny. Sąd nie podzielił tu stanowiska przeciwnego formułowanego w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. I SA/Po 825/19).

Analizując charakter przepisów określających obowiązki raportowania o schematach podatkowych, Sąd, odwołując się do argumentacji wskazanej w uzasadnieniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 61/20 podkreśla, że:

Po pierwsze: rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III o.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym, nie natomiast wśród przepisów postępowania podatkowego (argumentum a rubrica).

Po drugie: sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Przepisy te określają autonomiczne - w stosunku do pozostałych przepisów o.p. oraz pozostałych ustaw podatkowych - instytucje prawne o specyficznych cechach, których wystąpienie, mówiąc w ogólności, aktualizuje obowiązki po stronie podmiotów polegające na: po pierwsze analizie, wg ustawowych kryteriów, prawnopodatkowych stanów faktycznych; zaś w razie ustalenia, że stany faktyczne wypełniają prawne przesłanki zakwalifikowania ich jako schematów podatkowych, do określonych działań informacyjnych - wobec Szefa KAS lub wobec innych podmiotów, w tym np. wspomagających (art. 86d o.p.). Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepis, którego interpretacji żądała Skarżąca (art. 86d § 1 o.p.) stanowi wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynika wprost z prawa i nie zależy od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisu nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK).

Po trzecie: Niewywiązywanie się z obowiązku nałożonego przez ustawę jest objęcie sankcją karną na podstawie art. 80f § 3 k.k.s., nie zaś rygorem procesowym, bądź karą porządkową, co ma miejsce w przypadku naruszenia obowiązków procesowych.

Sąd podzielił pogląd Spółki, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 k.k.s. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Sąd uznał ostatecznie, iż przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 o.p. Art. 14b o.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III o.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m. in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Jak trafnie zwraca się uwagę w skardze kontroli podatkowej podlega sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, bez ograniczenia tych obowiązków wyłącznie do kwestii związanych z prawidłowością deklarowanych podstaw opodatkowania (art. 281 § 2 o.p.), zaś organem kontrolę przeprowadzają organy podatkowe (art. 281 § 1 o.p.), którym w przypadku spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych jest Szef KAS (art. 13 § 2 pkt 8 o.p.).

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ, co do zasady, winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za taki nie może zostać uznany art. 86d § 1 o.p.

Sąd nie ocenia w tym miejscu ostatecznie zasadności udzielenia odpowiedzi. Podważył jedynie możliwość odmowy a limine wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Zadaniem organu pozostaje ocena kompletności opisu stanu faktycznego.

Z powyższych przyczyn, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. objął orzeczeniem również postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postepowania postanowiono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.